Бухгалтеру санаторно-курортного учреждения. Аналитические процедуры - основа принятия управленческих решений (Т. Кисилевич, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, 14, март, апрель 2002 г.)

Бухгалтеру санаторно-курортного учреждения.
Аналитические процедуры - основа принятия
управленческих решений

Эффективное функционирование системы внутреннего контроля в санаторно-курортных учреждениях во многом зависит от применения аналитических процедур контроля хозяйственных операций. Анализ является одним из методов аудиторского контроля, позволяет выявить факты искажения отчетности, оценить финансовое положение организации. К конкретным процедурам внутреннего контроля можно отнести:

1. Выявление и оценку абсолютных и относительных изменений отдельных статей затрат, содержащихся в аналитических счетах по учету затрат на производство. Записи на счетах аналитического учета могут быть правильными, но возможны ошибки в подсчетах, например при переносах из одних регистров в другие, в том числе в главную книгу. Например, в санаторно-курортных учреждениях бывают случаи завышения количества отработанных койко-дней и числа отдыхающих. Для выявления этого следует проанализировать по каждому месяцу сроки путевок, курсовок и оказание услуг по проживанию (не оформленных на соответствующих бланках санаторных путевок), определить число отдыхающих, поставленных на питание и лечение, и сравнить с данными журналов регистрации прибывших, поставленных на лечение, и данными ведомости учета количества отдыхающих для постановки на питание.

Следует обратить внимание на число проживающих по 1-2-дневным санаторным путевкам. Как правило, за эти дни лечебные процедуры не проводятся, о чем могут свидетельствовать записи в журнале отпуска процедур. По документам, представленным в бухгалтерию, могут быть фактически списаны на лечебные процедуры медикаменты, препараты и лекарственные средства по продленным путевкам или по выписанным только на проживание или питание.

Если данная аналитическая процедура не выявляет необычных колебаний, то проверяющий может сделать заключение, что вероятность существенных ошибок или неточностей минимальна.

2. Сравнение показателей. Одной из аналитических процедур является сравнение показателей отчетного периода с плановыми, а также данными предшествующих периодов. Такое сравнение дает представление о том, как развивается учреждение.

3. Способ цепных подстановок. На изучаемые показатели может действовать сразу несколько факторов. Количественное измерение каждого фактора возможно произвести с помощью цепных подстановок. При этом поочередно условно исключают влияние отдельных факторов путем постепенной замены плановых величин фактическими по каждому фактору. Расчет каждого фактора ведется при условии, что данный фактор изменился, а остальные остались неизменными.

4. Графический способ. По отдельным моментам необходимо составлять графики и отражать планируемые и фактические сроки их исполнения (график выполнения ремонтных работ, график документооборота и т.п.).

5. Анализ оформления первичных документов. Документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (форма); код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражениях); наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи и их расшифровки.

В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. Любое изменение первичного документа должно быть утверждено учетной политикой организации. Каждая хозяйственная операция должна быть санкционирована руководителем, главным бухгалтером организации или уполномоченными на то лицами.

6. Анализ состояния имущества, обязательств и соответствие его учетным данным. Внезапные проверки остатков запасов на складе, на кухне, в баре, в аптеке как процедуры внутреннего контроля позволят установить отклонения фактических запасов от запасов по данным учета, хищения, сокрытие выручки (товарооборота) и т.д.

Составление актов сверок расчетов с поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами дает возможность выявить покупателей и поставщиков с неверно или неточно указанными реквизитами, несуществующих (ликвидированных) на момент заключения контрактов. Анализ условий поставки и порядка расчетов позволит установить возможное наличие личного интереса руководящего работника к тому или иному поставщику или покупателю, определить отсутствие (наличие) умысла при допущении той или иной задолженности.

Плановые инвентаризации, например кассовой наличности, являются действенными аналитическими процедурами внутреннего контроля операций, совершаемых кассиром санатория и кассирами-операционистами, работающими на контрольно-кассовых машинах. Такие инвентаризации позволяют контролировать систему ежедневной сдачи выручки структурными подразделениями в центральную кассу санатория и соблюдение лимита денежных средств в кассе (с учетом остатка разменной монеты у кассиров-операционистов).

7. Анализ отклонений. Частью системы контроля является оценка деятельности подразделений. Менеджеры производственных участков, ответственных за оказание услуг отдыхающим, основному производству, должны сравнивать фактические затраты с планируемыми или нормативными, выявлять отклонения, определять причины и виновников этих отклонений.

Процесс вычисления сумм и определение причин отклонений между фактическими и нормативными затратами являются анализом отклонений. На наш взгляд, анализ отклонений целесообразно проводить по следующим затратам:

стоимость продуктов, израсходованных на питание отдыхающих;

прямые трудовые затраты;

стоимость ремонтных материалов;

расходы на лечение и оздоровление отдыхающих;

отклонение общехозяйственных расходов.

Отклонение затрат продуктов определяется как разница между фактическими и нормативными затратами в общей сумме, предусмотренной сметой затрат на 1 койко-день. Общее отклонение по стоимости продуктов, материалов исчисляют по формуле:

                   Об = (Фк х Фц) - (Нк х Нц),   (1)

где Об - общее отклонение;

Фк - фактическое количество;

Фц - фактическая цена;

Нк - нормативное количество;

Нц - нормативная цена.

Общее отклонение затрат может быть обусловлено отклонениями в ценах на определенные виды продуктов, отклонениями по использованию продуктов.

Для определения отклонений в ценах на продукты, материалы необходимо по отдельным видам определить разницу между фактической ценой и нормативной и умножить на фактическое количество израсходованного продукта или материала.

                       Оу = (Фц - Нц) х Фк,   (2)

где Оу - отклонение в цене.

Рассмотрим пример определения отклонений по ряду продуктов. Для приготовления блюд использовано мясо говяжье в количестве 150 кг по нормативной цене 70 руб. Фактически было использовано 160 кг мяса по цене 85 руб.

Отклонения по цене мяса составили: (85 - 70) руб./кг х 160 кг = 2 400 руб.

Отклонения по использованию фактического количества продуктов, материалов исчисляются по формуле:

                       Ок = (Фк - Нк) х Нц,   (3)

где Ок - отклонение по количеству.

В нашем примере отклонения по количеству составили: (160 кг - 150 кг) х 70 руб. = 700 руб.

Для определения общего отклонения по стоимости мяса подставим в формулу (1) данные нашего примера (160 кг х 85 руб./кг - 150 кг х 70 руб./кг) и получим отклонение в сумме 3 100 руб. Если вычисления правильны, то результат будет следующим: (1) = (2) + (3); 3 100 руб. = 2 400 руб. + 700 руб.

Отклонения в сумме 3 100 руб. увеличивают затраты по статье "Питание", а также расходы на 1 койко-день.

Такой анализ необходимо провести по всему ассортименту продуктов, видам строительных материалов, израсходованных на ремонт.

Используя алгоритмы определения отклонений, можно рассчитать отклонения трудовых затрат в количественном и суммовом выражениях по каждому структурному подразделению в расчете на 1 человеко-день и 1 койко-день.

Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими и нормативными затратами труда:

              От.з. = (Фв х Фст.о.) - (Нв х Нст.о.),   (4)

где От.з. - общее отклонение прямых трудовых затрат;

Фв - фактическое время работы;

Фст.о. - фактическая ставка оплаты труда;

Нв - нормативное время работы;

Нст.о. - нормативная ставка оплаты труда.

Отклонение по оплате труда может быть вызвано изменениями затрат рабочего времени и ставок оплаты труда. Отклонение по ставке оплаты трудозатрат исчисляется по формуле:

                     Ост.з. = (Фс - Нс) х Фв,   (5)

где Ост.з. - отклонение по ставке оплаты трудозатрат;

Фс - фактическая средняя ставка;

Нс - нормативная средняя ставка.

Отклонение по производительности труда исчисляется по формуле:

                     Оп.т. = (Фв - Нв) х Нс,   (6)

где Оп.т. - отклонение по производительности труда.

Рассмотрим на примере, как анализируются отклонения трудовых затрат. По штатному расписанию лечебного корпуса числится медицинский и вспомогательный персонал в количестве 47 человек, общий фонд оплаты труда - 145 760 руб., нормативное время работы за месяц - 7 896 чел./час., оплата труда в среднем за 1 чел./час. - 18,46 руб.

Фактически отработано 7 950 чел./час. Общий фонд оплаты труда составил 242 257 руб., в том числе по основным окладам - 146 757 руб., повышение оклада за напряженность работы в сезонный период - 95 500 руб. Фактическая ставка равнялась 30,47 руб. (242 257 : 7950).

Общее отклонение оплаты труда составило (4):

(7950 чел./час. х 30,47 руб.) - (7896 чел./час. х 18,46 руб.) = 96 477 руб., в том числе за счет отклонений по ставке оплаты труда - (30,47 руб. - 18,46 руб.) х 7 950 чел./час. = 95 480 руб.; за счет отклонений в производительности труда - (7 950 чел./час. - 7896 чел./час.) х 18,46 руб. = 997 руб.

Чтобы выяснить, за счет чего произошли отклонения, необходимо провести анализ отклонений по каждой категории работающих. Обычно отклонения возникают в том случае, если предусмотренные по штатному расписанию ставки увеличиваются на коэффициенты, установленные положением по оплате труда, за напряженный труд в сезонные периоды (май - сентябрь) при условии полной загрузки санатория. Отрицательные отклонения в производительности возможны, если на время отпусков производились доплаты работникам более высокой квалификации.

В процессе осуществления внутреннего контроля необходимо обращать внимание на процесс заготовления продуктов, предназначенных для диетического питания отдыхающих через столовую сеть и реализации на сторону через кафе и бары, непосредственно принадлежащие санаторию: это анализ договоров поставки прошлого года и изучение рынка, заключение договоров поставки текущего года, выполнение поставщиками условий договоров.

На стадии контроля договоров поставки прошлых лет по данным бухгалтерского учета проверяют, не было ли срыва поставки. Цель такого анализа - определить, нужно ли оставить прежних поставщиков или искать новых партнеров.

Согласно ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации санаторий не является плательщиком налога на добавленную стоимость по основной деятельности, а торговые подразделения (бары, кафе) могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход, поэтому следует проанализировать стоимость приобретенных продуктов с НДС и без него. Если поставщики освобождены от уплаты этого налога, то себестоимость продуктов может быть значительно снижена за счет их приобретения без НДС, который не возмещается из бюджета.

Контроль на стадии выполнения поставщиками условий договора может включать следующие этапы:

прием продуктов питания и товаров, выборочная проверка качественных характеристик;

учет поставок, формирование фактической себестоимости поступивших материалов, в том числе неотфактурованных;

анализ выполнения условий поставок;

расчеты с поставщиками (соответствие фактического порядка расчетов условиям, предъявляемым договорами);

своевременность предъявления штрафных санкций сторонами за нарушение условий договоров.

Аналогичные процедуры внутреннего контроля рекомендуется использовать в процессе приобретения любых материалов. Необходимо учитывать и такой фактор изменения оптовых цен, как скидки в зависимости от увеличения партии приобретаемых товаров. Это должно быть отражено в договоре или в приложениях (дополнительных соглашениях) к нему.

При списании продуктов питания на себестоимость санаторной путевки, как показывает практика, встречается множество ошибок, которых можно избежать, усилив внутренний контроль за движением продуктов с момента их получения со склада до приготовления блюд.

Контроль за качеством приготовления блюд осуществляет врач-диетолог. При проверке полноты вложения продуктов в приготовляемые блюда необходимо взвесить по 10-15 порций, подсчитать их общую массу и сверить с допускаемыми отклонениями по Сборнику рецептур блюд и кулинарных изделий. Результаты контрольного взвешивания оформляются актом, в котором указываются наименования блюд, их масса, отклонения.

Санаторно-курортные учреждения оформляют свои услуги санаторно-курортной путевкой, которая для посредников является товаром. Продажа путевок через посредников снижает доход санатория.

Внутренний контроль за продажей санаторных путевок необходимо осуществлять по следующим направлениям:

анализ цен на путевки, сложившихся в регионе;

анализ колебания цен на путевки, проданные непосредственно санаторием и реализованные посредниками;

контроль за действием системы скидок и вознаграждений физическим и юридическим лицам, занимающимся продажей санаторных путевок в межсезонный период;

анализ соблюдения сроков заездов с учетом графиков;

анализ выполнения условий договоров санаторием и распространителями путевок.

Анализируя сложившиеся в регионе цены на санаторные услуги, необходимо учитывать уровень комфортности, месторасположение санатория, объем дополнительных услуг, оснащенность современным медицинским оборудованием, количество и виды предлагаемых методов лечения и профилактики заболеваний и др.

Целесообразно проанализировать отпускные цены санатория и продажные цены посредников. Выявить разницу в ценах можно на основании записей на счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 98 "Доходы будущих периодов" и путевок, возвращенных отдыхающими.

Нередко санатории нарушают требования к оформлению бланков строгой отчетности, которыми являются санаторно-курортные путевки, а именно: передают путевки для последующей их продажи без указания номинала, предусмотренного в бланке путевки и в отрывном талоне; исправляют стоимость, указанную на путевке; бланки путевок, изготовленные собственными силами, не содержат всех необходимых реквизитов, утвержденных приказом Минфина России от 10.12.99 г. N 90н. В отрывном талоне к санаторно-курортной путевке должен быть указан набор оплаченных и предоставленных санаторием услуг, т.е. предусмотренных калькуляцией (проживание, диетическое питание, курортное лечение, курортно-досуговое обслуживание и пр.). Согласие или несогласие с перечнем и стоимостью предоставленных путевкой услуг подтверждается подписью получателя. Отпуск бланков путевок по договорной цене посредникам (агентам, комитентам), т.е. без указания санаторием конкретной стоимости путевки, противоречит требованиям к ее заполнению как к бланку строгой отчетности. Указанные нарушения ущемляют права потребителей.

Передача санаторных путевок на реализацию турфирмам, агентам и прочим посредникам с заранее установленными размерами скидок имеет, на наш взгляд, ряд преимуществ:

позволяет избежать личной заинтересованности лиц, ответственных за заключение договоров;

способствует установлению длительных связей с партнерами;

исключает конфликтные ситуации по поводу приобретения аналогичных путевок у разных посредников по разным ценам в однотипных номерах;

система гибких скидок позволяет привлекать партнеров для реализации путевок в межсезонный период, который является для многих санаториев убыточным из-за низкой загруженности.

Неотъемлемой составной частью договора являются графики заездов с указанием даты заезда, количества путевок и продолжительности лечения в днях. На основе графиков заездов осуществляется планирование финансовых потоков и заготовления материально-производственных запасов.

За нарушение сроков заезда следует предъявлять штрафные санкции. Санаторно-курортное учреждение должно разрабатывать положение о санатории, в котором предусматриваются правила для администрации и отдыхающих при опозданиях, досрочных выездах и недозаездах. Это должно найти отражение и в договоре с лицами, распространяющими путевки.

Начисление процентов (штрафов, пеней) за нарушение сроков заездов, как и за несвоевременное поступление денежных средств, должно производиться в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда. Такие доходы являются, на наш взгляд, внереализационными и должны признаваться доходами по методу начисления для целей как бухгалтерского, так и налогового учета (п.п.3 п.4 ст.271 НК РФ).

В договоре должны быть регламентированы условия и порядок возврата денежных средств за неиспользованные койко-дни. Как правило, возврат денежных средств из кассы возможен только в случае наличной оплаты путевки в кассу санатория конкретным лицом. Если же оплата производилась юридическим лицом безналичным путем, то возврат денежных средств осуществляется по согласованию сторон только юридическому лицу - плательщику. Причины и порядок возврата денежных средств за неиспользованные койко-дни являются также объектом внутреннего контроля.

Необходимо систематически анализировать выполнение условий договоров сторонами. Источниками информации для осуществления контроля являются договоры с организациями, физическими лицами, графики заездов, отчеты о досрочных заездах, журнал регистрации отдыхающих, а также накладные, выписанные покупателям, отчеты о движении бланков санаторных путевок, бухгалтерские справки расчета отработанных койко-дней за каждый месяц (счет 90 "Продажи").

Полученные при использовании аналитических процедур внутреннего контроля результаты анализа необходимо обобщить для принятия управленческих решений с целью устранения выявленных нарушений и создания условий для того, чтобы не допускать их в будущем.

Т. Кисилевич,

к.э.н., Кафедра бухгалтерского учета и аудита

Сочинского государственного университета туризма и курортного дела

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, 14, март, апрель 2002 г.