О возврате из бюджета косвенных налогов (А.Ю. Худанова, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2002 г.)

О возврате из бюджета косвенных налогов

В настоящее время особенно острой стала проблема возврата из бюджета косвенных налогов. Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами ведутся на всех уровнях и во всех формах, включая судебные. В большинстве случаев суды принимают сторону налоговых органов.

Анализ судебных актов и публикаций на эту тему показывает, что проблема применения законодательства, связанного c возвратом из бюджета косвенных налогов, сводится к нескольким спорным положениям.

Позиция налогового органа, отказывающегося возвратить из бюджета суммы косвенного налога, излишне уплаченного налогоплательщиком или взысканного с него, состоит в следующем:

в соответствии со ст.8 НК РФ уплата налога подразумевает отчуждение собственности, принадлежащей налогоплательщику, а при уплате косвенных налогов отчуждения не происходит, поскольку включенный в цену товара налог уплачивает покупатель и плательщику налога не принадлежит (из Постановления кассационной инстанции - Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 декабря 2000 г. по делу N КА-А40/5924-00);

плательщик косвенного налога имеет возможность компенсировать издержки, связанные с введением косвенного налога или изменением его ставки, увеличив цену товара (работ, услуг). Поэтому при введении косвенных налогов или увеличении их ставок положение налогоплательщика не ухудшается (из Постановления кассационной инстанции - Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20 июля 2000 г. по делу N А82-54/2000-А/1).

1. Что такое косвенный налог и кто его плательщики?

Понятие "косвенный налог" означает, что продавец включает сумму налога в цену товара (работы, услуги). Именно эта формулировка приводит некоторых судей и авторов публикаций к выводу, что косвенный налог уплачивается за счет средств покупателя. Понятие "косвенный налог", по нашему мнению, лишено юридического смысла. Ни НК РФ, ни какой-либо иной законодательный акт такого понятия не содержит. Это термин экономический. В НК РФ не выделяются какие-либо виды налогов в зависимости от принципа их исчисления. Налоги делятся лишь на федеральные, региональные и местные.

Говоря о косвенных налогах, обычно используют понятия "субъект налогообложения" и "носитель налога". При этом субъектом налогообложения называют лицо, на котором лежит обязанность уплатить налог за счет собственных средств, а носителем налога - лицо, которое в итоге несет тяжесть налогообложения, т.е. после завершения процессов переложения налогов*(1). В судебных актах используется также понятие "фактический плательщик налога", который якобы несет бремя уплаты косвенного налога и у которого возникают убытки от излишней уплаты косвенных налогов в бюджет*(2).

Заметим, что ни понятия "субъект налогообложения", ни понятия "носитель налога" в российском налоговом законодательстве нет, так же как нет понятия "фактический плательщик налога". НК РФ оперирует понятиями "налогоплательщик", "плательщик сборов", "налоговый агент" и "сборщик налогов"*(3).

Попробуем разобраться в причинах возникновения этого конфликта права и практики.

Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками признаются организации или физические лица, на которых возложена обязанность платить налоги. Анализ положений ст.8 НК РФ показывает, что уплата налогов плательщиками должна происходить в форме отчуждения денежных средств, принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Наличие в НК РФ такой формулировки дало судам возможность сделать вывод, что, поскольку бремя уплаты косвенных налогов ложится на покупателей, налогоплательщики платят налоги не за счет собственных средств и поэтому в случае возникновения споров об обоснованности или необоснованности уплаты косвенных налогов не имеют права требовать их возврата.

Однако логика судов выглядит весьма странно. Во-первых, возникает вопрос о налоговом (правовом) статусе покупателей, за счет средств которых якобы уплачиваются косвенные налоги. С одной стороны, они не налогоплательщики, потому что не несут, связанных с исчислением и уплатой налогов обязанностей, которые перечисляются в соответствующих законодательных актах (например, в главе 21 НК РФ). С другой стороны, в смысле ст.8 "Понятие налога и сбора" НК РФ они уплачивают налог.

Создается тупиковая ситуация: эти лица платят налоги (по крайней мере те, которые называют косвенными), но не являются налогоплательщиками. Более того, их статус НК РФ вообще не урегулирован. После введения в действие НК РФ предпринимались попытки назвать таких лиц "сборщиками налогов"*(4), однако и это определение их статуса не может быть признано обоснованным, поскольку противоречит ст.25 НК РФ, где под сборщиками налогов понимаются осуществляющие соответствующие функции государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица.

При анализе любой проблемы, в том числе рассматриваемой, необходимо исходить прежде всего из тех позиций, которые регламентированы законом. В НК РФ налогоплательщики не делятся на "фактических" и "юридических". Налогоплательщики - это лица, на которых налоговым законодательством возложены соответствующие обязанности. Например, в главе 21 НК РФ определено, что плательщики НДС включают сумму налога в цену товара (ст. 168 НК РФ). Значит, именно эти лица, т.е. продавцы товаров, и являются плательщиками НДС в том единственном смысле, который предусмотрен НК РФ. И потому нет никакой необходимости говорить о неких "фактических плательщиках налога".

Данный вывод также следует из анализа ст.8 НК РФ. Напомним, что согласно указанной статьи налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Итак, два лица - продавец и покупатель - заключают договор купли-продажи. Продавец, определяя цену товара, учитывает в ее составе и некую сумму косвенных налогов. Далее обратим внимание на две важные нормы гражданского законодательства:

в соответствии со ст.454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену);

в силу п.1 ст.223 ГК РФ стороны приобретают право собственности на имущество по договору купли-продажи в момент передачи указанного имущества, если иное не установлено законом или договором.

Таким образом, в момент передачи вещи и денежных средств у покупателя возникает право собственности на передаваемую вещь, а у продавца - на передаваемые ему денежные средства. Именно из этих денежных средств продавец впоследствии уплачивает в бюджет необходимую сумму косвенных налогов. Как видно, ничто в приведенной конструкции не свидетельствует о том, что налоги уплачиваются не из собственных средств налогоплательщика-продавца. Напротив, гражданское законодательство подтверждает некорректность обратного утверждения. Данный вывод прямо следует из ст.223 и 454 ГК РФ. Обратный же вывод не подтверждается ничем, кроме надуманной концепции существования "фактического налогоплательщика".

2. Влияет ли уплата косвенных налогов
на финансовые результаты деятельности налогоплательщика?

Вопрос о влиянии уплаты косвенных налогов на финансовые результаты деятельности налогоплательщика также является препятствием в деле защиты налогоплательщиком своих прав. Большинство судебных актов содержат вывод, что уплата косвенных налогов не отражается на финансовых результатах деятельности налогоплательщика. На первый взгляд это полностью соответствует определению косвенного налога, который включается в цену товара и уплачивается за счет средств покупателя. Однако нельзя не учитывать следующего.

Во-первых, понятие "косвенный налог" отнюдь не правовое, а подходить к решению правовой проблемы и использовать при этом абстрактные конструкции, причем заимствованные из области экономики, представляется некорректным.

Во-вторых, необходимо определиться, как следует рассматривать понятие "влияние на финансовые результаты" и каково соотношение понятий "влияние на финансовые результаты" и "возникновение убытков". Заметим, что первое из упомянутых понятий является экономическим, второе - правовым.

Итак, логика судебных актов: продавец продал покупателю товар по цене Х, которая состоит из собственно цены товара и суммы косвенного налога, исчисленного по соответствующей ставке; покупатель, уплатив продавцу за полученный товар оговоренную цену Х, тем самым как бы передал продавцу денежные средства, необходимые последнему для перечисления суммы косвенного налога в бюджет. Поэтому суды делают вывод, что установленный неправомерно косвенный налог и завышенная ставка налога (в том числе по вине государственных органов) на финансовых результатах деятельности продавца не отражаются. Оказавшись в подобной ситуации, продавец не будет принужден к обязанности уплатить какие-либо дополнительные суммы налога в бюджет.

Попробуем проанализировать данную ситуацию с момента, когда продавец формирует цену продаваемого товара. При определении цены товара продавец исходит в том числе из рыночной цены на подобный товар. Поэтому намереваясь включить в цену некоторую сумму косвенных налогов, он объективно не может не учитывать, как определенная таким образом цена будет соотноситься с уровнем рыночных цен.

Иными словами, продавцу небезразлично, предусмотрен для совершаемой им операции косвенный налог или нет. Если налог установлен, то продавец вынужден продавать товар по более низкой цене без учета налога, если нет - он имеет возможность продать товар за ту же цену, но при этом вся полученная им сумма окажется в его собственности и обязанности перечислить какую-то ее часть в бюджет не возникнет.

Этот вывод может быть проиллюстрирован на примере известной проблемы изменения ставки НДС на мороженое с 10 на 20%*(5). Начиная с 1995 г. на основании писем Минфина России и Госналогслужбы России организации, реализующие мороженое, начали начислять НДС в размере 20, а не 10%, как было ранее. Затем было признано, что увеличение ставки НДС неправомерно. Но ВАС РФ, рассматривая соответствующие споры, указывал, что убытков организации, реализующие мороженое, не понесли и требуемые организациями денежные средства им не принадлежат, так как фактическими плательщиками НДС по повышенной ставке были покупатели. Однако несложно предположить, что у продавцов мороженого имелось два варианта действий в том случае, если бы они платили НДС по ставке 10%:

1) они могли реализовывать мороженое по той же цене, по которой они продавали его фактически, и при этом рассчитывать НДС по ставке 10%, тогда их доходы были бы выше;

2) они могли продавать мороженое по цене на 10% ниже цены фактической реализации.

Привести точную формулу зависимости доходов налогоплательщика от такого понижения цены сложно, поскольку цена не является единственным фактором спроса. Тем не менее, очевидно, что получая тот же доход, продавцы одновременно могли рассчитывать на увеличение объемов продаж мороженого, стоящего на 10% дешевле. И, таким образом, утверждение, что введение косвенных налогов или изменение их ставок не ухудшает положения налогоплательщика и сама уплата налогов не влияет на финансовые результаты его деятельности, представляется необоснованным.

Мы рассмотрели экономическую составляющую вопроса. Вернемся к юридической стороне.

В статье 15 ГК РФ убытки определены как расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

3. Могут ли возникать и возникают ли убытки
от излишней уплаты косвенных налогов?

В ситуации с излишней уплатой косвенных налогов применима конструкция упущенной выгоды. Как было показано, при излишней уплате косвенных налогов оказывается, что налогоплательщик мог бы получить доход в большем размере, если бы не уплачивал их.

4. Можно ли оценить размер причиненных убытков?

Если не выходить за рамки двух вариантов возможного поведения налогоплательщика в случае, когда уплачивается излишний налог, то сложившаяся ситуация может быть квалифицирована следующим образом.

1. Налогоплательщик может доказывать, что из-за необходимости включения в цену товара суммы налога он вынужден продавать товар дешевле. Точнее, чтобы сохранить цену на уровне рыночных, ему пришлось оставить ее прежней, но сократить свои доходы. Разница между ценой фактической и ценой, по которой он мог бы продать товар без налога, составляет сумму его упущенной выгоды. О подобной позиции налогоплательщика можно говорить и в случаях, когда от правильно рассчитанной суммы налога зависело значительное изменение суммы контракта, а из-за завышения налога контракт не был заключен. Сложность в данном случае заключается в том, что наличие неполученной выгоды и ее размер в денежном эквиваленте подлежат доказыванию в суде. Соответственно налогоплательщику придется представить суду доказательства, свидетельствующие, что сделка между сторонами не состоялась именно в связи с тем, что государственные органы допустили нарушения при введении косвенного налога или установлении его ставки.

2. Налогоплательщик может исходить из того, что, если бы он не включал в цену товара сумму косвенного налога, он мог бы продать товар по более выгодной цене, близкой по значению к рыночной. Тогда его доход увеличился бы ровно на сумму уплаченного им налога, потому что именно на эту сумму продавец снизил бы цену товара. Иными словами, налогоплательщик может доказывать, что из-за введения косвенного налога или увеличения его ставки он был вынужден реализовывать товар по повышенной цене, что привело к падению спроса. В данном случае также возникает проблема точного определения суммы убытков.

Необходимо заметить, что сама постановка вопроса об убытках от включения в цену товара налогов является неправомерным переносом проблемы из публично-правовой сферы в частно-правовую. Действующим налоговым законодательством возврат налога не ставится в зависимость от имущественных последствий его уплаты для налогоплательщика.

Подводя итог сказанному, отметим следующее.

Позиция о невозможности возврата из бюджета косвенных налогов в пользу налогоплательщика небезупречна. В ней есть определенные пробелы - как экономические, так и правовые. Поэтому к решению данной проблемы следует подходить прежде всего с юридической точки зрения, отбросив понятия "фактический налогоплательщик" и "особый механизм уплаты косвенных налогов".

Некорректность позиции о невозможности возврата косвенных налогов из бюджета подтверждается следующим. Встречаются ситуации, когда налоговые органы пытаются взыскать с налогоплательщика определенную сумму косвенных налогов, которые не были им уплачены. В частности, когда налогоплательщик считал, что введение косвенного налога ухудшило его положение, а потому на основании Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" он мог не уплачивать этот налог в течение определенного срока*(6). Действительно, налогоплательщик не уплатил косвенный налог. Но как можно требовать уплаты налога в бюджет с данного налогоплательщика? Ведь уплачивать налог фактически должны покупатели товаров. Этот пример приведен как подтверждение непоследовательности правоприменителей - сторонников невозможности возврата косвенных налогов.

Анализ мотивировочных частей судебных актов по рассматриваемой проблеме позволяет сделать вывод, что во всех случаях суды исходят из однозначной и принципиальной невозможности возврата косвенных налогов. В большинстве случаев отмечается лишь, что налогоплательщик, защищающий свои права, не представил доказательств возникновения убытков. Публично-правовая проблема незаконно заменяется частно-правовой.

Существуют примеры противоположного подхода судов к рассматриваемой проблеме. В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 6 апреля 2000 г. по делу N 9089/99-29 утверждается, что ст.78 НК РФ не содержит положений, обязывающих возвращать только прямые налоги. Возврат или зачет любого налога, в том числе косвенного, производится налогоплательщикам, которыми в данном случае являются юридические лица и предприниматели, реализующие товары, а не покупатели.

А.Ю. Худанова,

юрист фирмы "Вегас-Лекс", г. Волгоград

"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговое право: Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева.- М.: ИД ФКБ-ПРЕСС, 2000.

*(2) См., например, Постановление ВАС РФ от 7 апреля 1998 г. N 7630/97.

*(3) См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 декабря 2000 г. по делу N Ф04/3252-793/А46-2000.

*(4) См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 декабря 2000 г. по делу N Ф04/3252-793/А46-2000.

*(5) См.: Постановления ВАС РФ от 10 августа 1999 г. N 22/99, N 1248/98, от 1 сентября 1998 г. N 2345/98.

*(6) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 марта 2000 г. по делу N А82-182/99-А/3.