Беседа с доцентом кафедры административного и финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, канд. юрид. наук Мариной Федоровной Ивлиевой ("Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2002 г.)

Беседа с доцентом кафедры административного
и финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова,
канд. юрид. наук Мариной Федоровной Ивлиевой

В последнее время проблемы налогообложения волнуют многих. Еще бы, налоговая реформа идет полным ходом. Причем меняются не только ставки, но и сама концепция установления и взимания налогов. Не стоит на месте и наука, призванная изучать и анализировать происходящие или готовящиеся изменения в налогообложении. Речь идет о налоговом праве.

Давно ли в России стали изучать налоговое право? Существовала ли эта наука до того, как десять лет назад была сформирована российская налоговая система?

Российская налоговая система, действительно, существует десять лет, с момента, когда в конце 1991 г. был принят основной пакет соответствующих законов. Но не нужно забывать, что до этого существовала советская налоговая система. Так что наука финансового права и, в частности, ее раздел - налоговое право начала формироваться давно. Даже несмотря на бытовавшее в советское время мнение, что налоги - это пережиток темного капиталистического прошлого и в будущем они отомрут, наука налогового права все-таки существовала.

Изучалось ли в то время международное налоговое право или только советская налоговая система?

Конечно, это было советское налоговое право. Международным налоговым правом занимались исключительно экономисты, а в правовой науке международный опыт редко становился предметом рассмотрения. С точки зрения внутреннего права налоги были предметом анализа. Например, еще в конце 50-х гг. мой научный руководитель профессор МГУ С.Д. Цыпкин издал монографию "Правовое регулирование налоговых правоотношений", в которой очень многое из того, что мы берем на вооружение сейчас, было исследовано, хотя налоги не были популярны.

Безусловно, 90-е годы - важная веха в развитии и науки финансового права, и налогового права в частности. Отмечу, что, с одной стороны, термином "налоговое право" обозначают крупный раздел отрасли финансового права как совокупность нормативных актов законодательства, которыми регулируется все, что связано с налогообложением; с другой стороны, под налоговым правом понимается раздел науки финансового права, который изучает это законодательство, сложившуюся практику, создает новые теории, концепции. Это нужно для того, чтобы влиять на законодательство, оценивать его, давать ему характеристику, предлагать пути совершенствования.

Как все-таки проходило становление современного налогового права в России? Пришлось ли прибегнуть к международному опыту или все складывалось одновременно с принятием российских налоговых законов?

Объективно развитие науки налогового права обусловлено состоянием развития российского законодательства. Мы как ученые, которые занимались этими вопросами, были вынуждены опираться на те законы, которые принимались в начале 90-х гг. У Советского союза был интересный опыт, который можно было использовать, - опыт нэпа, знаменитая налоговая реформа 1929-1930 гг., когда были введены налог с оборота - предшественник нынешнего НДС, ряд других налогов. И все-таки без международного опыта, прежде всего тех европейских стран, где был введен НДС, было не обойтись. Мы анализировали и практику налогообложения в США, в частности все, что касалось налога на доход (прибыль) корпораций, подоходного налога с физических лиц, установления налогового резидентства. Ранее в российском законодательстве этот термин вообще не употреблялся, впрочем как и термин "налоговый агент". Они появились в налоговом законодательстве только теперь и пришли из зарубежного налогового права.

Законодателям ваш анализ помогал?

К сожалению, юристы в начале 90-х гг. не участвовали в подготовке налогового законодательства. Этим занимались экономисты. Мы их часто критиковали. Однако сравнивая их работу с тем, что было сделано в части второй НК РФ, теперь хочется поблагодарить тех экономистов, которые стояли у истоков формирования российского налогового законодательства. Для того времени это был прорыв вперед.

Что вы имеете в виду? Сейчас налоговое законодательство намного хуже?

Да, гораздо хуже, даже с точки зрения элементарной грамотности, но дело не в этом. Когда началась налоговая реформа, связанная с кодификацией законодательства, и стала разрабатываться часть первая НК РФ, то пришло время юристов. Благодаря профессору В.И. Слому (бывший начальник юридического управления Минфина СССР, сейчас - известный адвокат), удалось сформировать инициативную группу для работы в Государственной Думе под руководством депутата А. Макарова, которая занялась разработкой части первой НК РФ. Это был такой прогресс! Мы до сих пор переживаем упоение успехом от принятия данного документа. Это концептуальная часть, в которой заложены принципы налогообложения, понятия, термины - все, что должно было лечь потом в основу части второй Кодекса. Но, к сожалению, вторую часть разрабатывали келейно.

В результате был взят некий реванш за первую часть, допущен сильный крен в фискальную сторону. Более того, даже стиль, язык, термины, попросту юридическая неграмотность, пронизывающая часть вторую Кодекса, отличают ее от первой. Сравнивая этот документ с теми законами, которые были приняты в начале 90-х гг., я вижу значительный шаг назад. Очень плохо, что при подготовке части второй НК РФ специалисты в области налогового права не были востребованы.

Получается, что налоговое право - само по себе, а законодательство - само по себе. Как с этим бороться?

Мы стараемся бороться. Но, к сожалению, приходится сделать печальный вывод, что налоговое право как наука сегодня законодателем не востребовано, хотя есть прекрасный опыт - часть первая Кодекса. Но традиция не продолжена. Наверное, это было сделано сознательно. Применение части первой НК РФ показало, что при ее разработке был соблюден баланс публичного и частного интересов - прав налогоплательщиков и налоговых органов. Не всех это устраивало. В части второй НК РФ сделан крен в сторону прав налоговых органов, ярче выражена фискальная политика. Чего только стоит переход на накопительный метод учета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, установленный в главе 25 НК РФ. И это несмотря на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, что налоги должны платиться с реально полученных доходов, а не с воздуха! Законодатель в данном случае пошел на прямое нарушение конституционных принципов налогообложения.

Если законодателем налоговое право не востребовано, кому тогда оно нужно?

Налоговое право нужно многим. И специалистам налоговых органов, и практикам, которые занимаются применением налогового законодательства, экономистам. Недаром сегодня сложился большой спрос на различные учебные пособия по налоговому праву. Мы порой даже не успеваем за этим спросом, но только в связи с тем, что законодательство очень быстро меняется. Поэтому мои коллеги стараются свои исследования посвящать общим, концептуальным вопросам, а не пересказывать законы. И это востребовано. Например, учебное пособие "Налоговое право", которое в 2000 г. было издано Издательским домом ФБК-ПРЕСС, фактически все раскуплено. И сейчас перед нами стоит задача подготовки следующего издания с учетом части второй НК РФ. Думаю, что в скором времени мы порадуем читателей новым изданием.

Много издается литературы по налоговому праву?

Литературы издается много, но разного качественного уровня. Есть издания так называемого академического уровня. Это оригинальные серьезные авторские работы, в которых исследуются теория и практика налогообложения. А есть откровенные компиляции и даже книжное пиратство, когда специалисты, которые никогда не занимались налоговым правом, пытаясь получить выгоду, публикуют некачественные книги.

Как читателям отличить серьезную литературу от некачественной?

Во-первых, есть постоянный круг авторов, имена которых известны и на которых стоит ориентироваться. Во-вторых, сегодня существует возможность получить рекомендации серьезных школ, академий, Министерства образования Российской Федерации. Кроме того, есть издательства, обладающие надежной репутацией, и они не допускают публикации таких книг.

Зачастую даже специалистов налоговых органов упрекают в юридической безграмотности. Может быть, им не хватает теоретической подготовки? Как Вы считаете, налоговое право должно быть отдельной дисциплиной?

Отвечу на последний вопрос. Все зависит от того, где и кому налоговое право преподается. Например, в университетах оно должно преподаваться в рамках финансового права, но отдельным курсом с увеличенным числом лекционных и семинарских часов. В вузах, где готовят специалистов в области налогообложения, может быть нужно ввести более детальное изучение налогового права в рамках нескольких курсов.

Что касается уровня подготовки специалистов для налоговых органов, то можно сказать следующее. Многие выпускники нашего факультета возглавляют юридические службы, управления МНС России по г. Москве, Федеральной службы налоговой полиции. Безусловно, они являются специалистами в своей области, но многие из них уходят в коммерческие структуры, это связано с низким уровнем заработной платы, отсутствием перспектив должностного роста. На их место приходят люди, окончившие платные негосударственные институты, ведомственные учебные заведения. Это проблема общего уровня юридического образования. Складывается ситуация, когда выпускники МГУ не могут устроиться на работу в органах государственного управления, поскольку там отдают предпочтение специалистам, подготовленным за два-три года учебными заведениями, созданными на базе бывших институтов повышения квалификации.

Что Вы можете сказать об общем уровне налоговой грамотности населения России? Повысился ли он в последнее время?

Интерес к налогам повысился, но грамотность - вряд ли. Я - тоже налогоплательщик, ежегодно сдаю налоговую декларацию. Стоя в очереди в налоговую инспекцию и слушая людей, которые туда пришли, я понимаю, что многие просто не знают, для чего это нужно, как правильно заполнить декларацию. Более того, я считаю, что люди боятся налогов, не хотят их платить. Пока идея, что налоги - объективная неизбежность, в России не воспринята. Считается, что они - зло, которого любыми способами нужно избежать. Нам, как специалистам в области налогообложения, необходимо изменить эту ситуацию.

Каким образом? Преподавать налоговое право в школах?

В школах, наверное, рановато, а в вузах, даже не обязательно юридических, нужно больше внимания уделять проблемам налогообложения в рамках общего курса права. Это же воспитание гражданской позиции. Поскольку налогоплательщик - гражданин, понимание гражданской ответственности должно быть присуще каждому. К сожалению, пока этого нет.

С какими еще проблемами Вы сталкиваетесь?

Совсем недавно мы столкнулись с такой проблемой - некоторые наработки и конструкции науки налогового права стали использоваться в политических и фискальных целях, а не в целях защиты прав налогоплательщиков.

Например?

Сейчас складывается такая негативная судебная практика, когда налогоплательщикам - юридическим лицам отказываются возвращать из бюджета излишне перечисленные суммы косвенных налогов - НДС, налога с продаж, акцизов, таможенных пошлин. Позиция судов такова: косвенные налоги не затрагивают материального положения налогоплательщиков и перелагаются на потребителей, которые несут бремя этих налогов. Однако забывается, что законодатель установил именно право налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм налога. В такой ситуации теорию используют как обоснование невозвращения налога, придавая ложное значение этой концепции.

Достижения науки в определенных исторических условиях используют с какими-то целями, в данном случае с фискальной целью защиты интересов бюджета. И это порочная практика. Она может привести к тому, что найдутся адвокаты, которые завалят суды исками о возврате косвенных налогов из бюджета носителям налога - потребителям товаров (работ, услуг). Можно ведь и таким путем пойти.

А вообще очень жалко, что ярко выраженные фискальные позиции опять проникают в законодательство. В число органов налогового контроля вводят органы налоговой полиции, чего раньше в НК РФ не было. Берется своего рода реванш в части принципа презумпции невиновности налогоплательщика, за который мы так долго боролись.

Зачем нужен такой принцип? Это ведь чисто российская экзотика?

Он нам нужен для того, чтобы защитить гражданина от произвола бюрократии и чиновников, от низкого уровня законодательной грамотности.

Получается, что тут не только налоговая реформа нужна, но и реформа госаппарата?

В том числе. Без этого не обойтись.

"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2002 г.