Нормируемые статьи затрат в 2002 году (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 2, 3, 4, январь, февраль 2002 г.)

Нормируемые статьи затрат в 2002 году*(1)

Условия и порядок признания расходов, учитываемых при налогообложении прибыли

В соответствии с Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2002 года вводится в действие глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный вопрос приобретает все большую актуальность ввиду существенных налоговых рисков организации, связанных с ошибками в признании расходов для целей налогообложения прибыли.

Введение в действие главы 25 НК РФ вызвало у многих бухгалтеров сомнение в необходимости соблюдать требования и нормы методологии бухгалтерского учета.

Необходимость ведения бухгалтерского учета предусмотрена Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Подчеркиваем, что согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н (далее - ПБУ 4/99), именно соблюдение методологии бухгалтерского учета обеспечивает достоверность и объективность бухгалтерской информации для всех заинтересованных пользователей, и в первую очередь акционеров, участников (учредителей) организации.

Порядок признания расходов для целей бухгалтерского учета определяется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05. 99 N 33н (далее - ПБУ 10/99) .

Между тем в случае если бухгалтер организации (во избежание налоговых рисков в ходе налоговой проверки) будет пренебрегать требованиями нормативных документов в области бухгалтерского учета в вопросах признания расходов по обычным видам деятельности и осознанно отражать их в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями налогового учета, то согласно с п.25 ПБУ 4/99 такое существенное отступление от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности должно быть раскрыто в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, в пояснительной записке должны быть указаны причины, вызвавшие такое отступление, а также результат, который данные отступления оказал на понимание финансового положения организации, отражение результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организация должна обеспечить подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности.

С 1 января 2002 года для исчисления налогооблагаемой базы организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Состав расходов, на сумму которых организация может уменьшить полученные доходы для целей исчисления налога на прибыль, определен статьями 252-269 НК РФ.

Организации могут уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на все обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с получением дохода.

Следует иметь в виду, что Налоговый кодекс является законом прямого действия. Глава 25 НК РФ не содержит отсылочных норм на специальные документы (в частности на отраслевые инструкции).

В связи с этим Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение N 552), а также типовые методические рекомендации и инструкции по планированию и учету себестоимости в различных отраслях экономики, предусматривающие особый порядок формирования затрат по отраслевому признаку, с 1 января 2002 года не применяются для целей налогообложения.

Следует обратить внимание на то, что затраты, формирующие налогооблагаемую прибыль, признаются в следующем порядке:

- до 1 января 2002 года - в соответствии с требованиями Положения N 552;

- с 1 января 2002 года - в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ одновременно отменяет старые, пересматривает действующие и вводит новые нормативы для отдельных видов затрат.

Основная часть нормируемых расходов для целей налогового учета относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, перечисленным в ст.264 НК РФ.

В предлагаемой статье рассмотрены порядок и условия признания для целей налогового учета отдельных нормируемых статей затрат.

Расходы на обязательное и добровольное страхование работников и имущества

Организация может застраховать свое имущество или работников в обязательном либо добровольном порядке.

Для целей бухгалтерского учета расходов на страхование применяется субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н:

Дебет 76-1 Кредит 51 - перечислены страховые взносы.

Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности для признания страховых взносов в качестве расходов по обычным видам деятельности рекомендуется использовать счет 97 "Расходы будущих периодов". При этом в учете организации должны быть сделаны проводки:

Дебет 97 Кредит 76-1 - признаны в качестве расходов будущих периодов начисленные страховые взносы (без учета НДС) в полном объеме;

Дебет 20, 26, 29, 44 и др. Кредит 97 - признана в качестве текущих затрат отчетного периода часть затрат по страхованию на основании бухгалтерской справки-расчета распределения расходов будущих периодов. Запись производится ежемесячно (в порядке, разработанном организацией самостоятельно и закрепленном в приказе по учетной политике) в течение всего периода действия договора страхования*(2).

Нормами ПБУ 10/99 не предусмотрены какие-либо ограничения возможности признания расходов по страхованию в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Основанием для списания расходов на страхование, признанных в качестве расходов будущих периодов, в каждом конкретном случае являются договор страхования, соответствующие первичные документы и расчет распределения расходов будущих периодов по каждому отдельному договору страхования, составленный бухгалтерией организации после произведенной оплаты.

Аудиторская практика показывает, что в данный расчет по конкретному виду расходов будущих периодов целесообразно включить следующие показатели:

вид (наименование) расходов будущих периодов;

оценочный показатель, принятый в учетной политике организации в качестве критерия для списания расходов будущих периодов по данному виду затрат;

общую (первоначальную) распределяемую сумму фактически произведенных расходов будущих периодов в текущем периоде (без учета НДС);

дату возникновения расходов будущих периодов;

документально обоснованный срок погашения расходов будущих периодов - календарный период (количество месяцев), к которому относится произведенная сумма расходов будущих периодов по данному виду затрат;

расчетную сумму к списанию - суммы списания части расходов будущих периодов по отдельным месяцам календарного периода, при наступлении которых данные затраты будут признаны в качестве расходов текущего периода;

объект калькулирования затрат - номер корреспондирующего счета, в дебет которого будет списываться соответствующая часть расходов будущих периодов.

Далее необходимо отразить следующие показатели в форме оборотной ведомости:

списано (погашено) расходов будущих периодов за первый месяц после начала их погашения;

расчетный остаток расходов будущих периодов, подлежащий погашению в будущем, на начало каждого последующего месяца со дня возникновения данных расходов;

количество месяцев со дня возникновения расходов будущих периодов (на начало каждого месяца со дня возникновения данных расходов);

списано (погашено) расходов будущих периодов за каждый последующий месяц;

сумма, подлежащая списанию на соответствующий объект калькулирования (дебет соответствующего счета):

за текущий месяц;

со дня возникновения данных расходов.

Кроме того, в качестве основания для отнесения расходов по страхованию на счета учета затрат в соответствии с договором страхования необходим внутренний документ (акт или решение о принятии затрат к учету), cодержащий все реквизиты первичного учетного документа, установленные ст.9 Закона о бухгалтерском учете. В нем должно быть указано, что организация на основании договора страхования принимает расходы в общей сумме, указанной в договоре.

Для целей налогообложения до 1 января 2002 года согласно пп."щ" п.2 Положения N 552 платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, учитывались в полном размере в составе затрат при определении налогооблагаемой прибыли.

Платежи по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, учитывались в составе себестоимости как затраты по добровольному страхованию на основании пп."р" п.2 Положения N 552. Суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции, не мог превышать 3% объема реализуемой продукции.

При этом суммарный размер отчислений на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не мог превышать 2% объема реализуемой продукции, а суммарный размер отчислений на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, - 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Расходы на обязательное и добровольное страхование работников в 2002 году

С 1 января 2002 года в соответствии со ст.255 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование работников выведены из общих затрат по страхованию и включены в состав расходов на оплату труда.

При этом расходы по обязательному страхованию работников, установленному федеральным законодательством, уменьшают налогооблагаемую прибыль без ограничений.

Для целей налогообложения в случае добровольного страхования работников в составе расходов на оплату труда учитываются только платежи по договорам:

долгосрочного страхования жизни, если эти договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этого времени не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, в пользу застрахованного лица (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае смерти застрахованного);

пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения (эти договоры должны предусматривать выплату пожизненной пенсии только после того, как застрахованный получит право на государственную пенсию);

добровольного личного страхования работников, которые заключаются на срок не менее одного года и предусматривают оплату медицинских расходов застрахованного;

добровольного личного страхования, заключаемым на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением должностных обязанностей.

Аналогичный принцип ограничения по срокам действия договоров страхования используется в ст.213 главы 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".

Кроме того, для целей налогообложения расходы организаций по договорам добровольного страхования (совокупная сумма платежей (взносов)) принимаются только в установленных пределах:

- в пределах 12% от суммы расходов на оплату труда - по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования работников, негосударственного пенсионного обеспечения работников;

- в пределах 3% от суммы расходов на оплату труда - по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- в пределах 10 000 руб. в год на одного застрахованного -по договорам добровольного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Таблица 1

Сравнительная таблица старых и новых норм налогового учета, касающихся квалификации и признания расходов на добровольное и обязательное страхование работников

Старые нормы (до 01.01.2002)	Новые нормы (с 01.01.2002)
Добровольное страхование работников согласно пп."р" п.2 Положения N 552 Суммарный размер расходов по добровольному страхова- нию работников (от несчас- тных случаев и болезней; медицинского страхования; с негосударственными пен- сионными фондами) не дол- жен превышать 1% объема реализуемой продукции (ра- бот, услуг)	Добровольное страхование работников согласно п.16 ст.255 НК РФ Установлены три вида нормативов: Платежи по договорам долгосрочного страхова- ния жизни работников, пенсионного страхова- ния работников, негосударственного пенсион- ного обеспечения работников не должны превы- шать 12% от расходов на оплату труда. Норматив взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим опла- ту медицинских расходов, составляет 3% от суммы расходов на оплату труда. Платежи по договорам личного страхования, заключаемым на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности при ис- полнении должностных обязанностей, учитыва- ются в сумме, не превышающей 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника
Обязательное страхование работников согласно пп."щ" п.2 Положения N 552 В соответствии с установ- ленным законодательством порядком	Обязательное страхование работников согласно п.16 ст.255 НК РФ Без ограничений

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества в 2002 году

С 1 января 2002 года расходы организации на добровольное страхование имущества разрешено в полном объеме включать в состав прочих расходов для целей налогового учета.

Платежи по обязательному страхованию имущества учитываются в целях налогообложения прибыли в пределах страховых тарифов, предусмотренных российским законодательством или международными конвенциями, а в случае их отсутствия - в размере фактически произведенных расходов.

Таблица 2

Сравнительная таблица старых и новых норм налогового учета, касающихся квалификации и признания расходов на добровольное и обязательное страхование имущества

Старые нормы (до 01.01.2002)	Новые нормы (с 01.01.2002)
Добровольное страхование имущества согласно пп."р" п.2 Положения N 552 Суммарный размер расхо- дов по добровольному страхованию воздушного, водного, наземного тран- спорта, имущества, граж- данской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответствен- ности перевозчиков, про- фессиональной ответст- венности не должен пре- вышать 2% объема реали- зуемой продукции (работ, услуг)	Добровольное страхование имущества согласно ст.263 НК РФ Расходы по добровольному страхованию имущества (средств транспорта, грузов, основных средств производственного назначения, нематериальных активов, незавершенного строительства, товар- но-материальных запасов, урожая сельскохозяйс- твенных культур и животных, рисков, связанных со строительно-монтажными работами и иного имущества, используемого для получения дохода) включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат
Обязательное страхование имущества согласно пп."щ" п.2 Положения N 552 В соответствии с устано- вленным законодательст- вом порядком	Обязательное страхование имущества согласно ст.263 НК РФ Расходы по обязательным видам страхования, ус- тановленным законодательством РФ, включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законо- дательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включают- ся в состав прочих расходов в размере фактиче- ских затрат

Следует отметить, что в ст.263 НК РФ четко определено, что расходы на страхование арендованных средств транспорта и основных средств принимаются для целей налогового учета при условии, что эти средства используются для извлечения дохода.

Согласно п.6 ст.272 НК РФ затраты по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Другими словами, для целей налогового учета (так же как и в бухгалтерском учете) рекомендуется признавать такие затраты в качестве расходов будущих периодов с последующим равномерным признанием в составе текущих расходов по обычным видам деятельности.

Расходы на рекламу

Основным нормативным документом, регулирующим отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы на рынках товаров, работ, услуг, является Федеральный закон от 18.07. 95 N 108-ФЗ "О рекламе".

Согласно ст.2 настоящего Закона рекламой признается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п.7 и п.9 ПБУ 10/99 расходы на рекламу признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности в полном объеме.

На основании п.18 ПБУ 10/99 расходы на рекламу признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, предусмотренных п.16 ПБУ 10/99.

Для учета расходов на рекламу организациями (независимо от вида деятельности) применяется счет 44 "Расходы на продажу" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Пример

Аудиторская фирма "Адамант А" оплатила 100-процентную предоплату за размещение 1/32 рекламной информации в трех номерах (NN 2, 3 и 6) журнала "На стол руководителю" в размере 1260 руб., в том числе НДС - 210 руб. Номера 2 и 3 журнала выходят в январе 2002 года, а номер 6 - в феврале 2002 года.

В бухгалтерском учете аудиторской фирмы были сделаны проводки:

Январь 2002 года

Дебет 60 (субсчет "Расчеты по авансам выданным") Кредит 51

1260 руб. - перечислена 100-процентная предоплата издательству по счету N 0012 от 09.01.2002;

Дебет 60 ("Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным")

- 840 руб. - зачтена часть аванса, перечисленного издательству, относящегося к рекламной информации фирмы "Адамант А", опубликованной в январских номерах журнала (NN 2 и 3) на основании акта приемки-сдачи выполненных работ N 0012/2-3 за январь от 31.01.2002, за экземпляры номеров 2 и 3 журнала "На стол руководителю";

Дебет 44 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 700 руб. - отражены расходы на рекламу в январе 2002 года;

Дебет 19 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 140 руб. - учтен НДС по оказанным и оплаченным рекламным услугам в соответствии со счетом-фактурой издательства N 0012/2-3 от 31.01.2002;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 700 руб. - списаны на счет продаж расходы на рекламу в январе;

Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19

- 140 руб. - принята к вычету из налоговых обязательств сумма НДС, уплаченная в составе рекламных услуг за январь (на основании акта сдачи-приемки N 0012/2-3 от 31.01.2002 и счета-фактуры N 0012/2-3 от 31.01.2002);

Дебет 91 Кредит 68 (субсчет "Налог на рекламу")

- 35 руб. - начислен налог на рекламу с суммы фактических рекламных расходов за январь.

На 1 февраля 2001 года в учете рекламодателя - аудиторской фирмы "Адамант А" - на счете 60 (субсчете "Расчеты по авансам выданным") будет числиться дебетовый остаток в сумме 420 руб., показывающий стоимость оплаченных, но фактически не оказанных рекламных услуг издательства, приходящийся на февральский номер журнала.

Дебетовый остаток будет числиться до тех пор, пока не будут получены все необходимые документы, подтверждающие факт размещения рекламы (договор на оказание рекламных услуг, акт сдачи-приемки оказанных рекламных услуг, счет, счет-фактура от издательства, экземпляры журналов).

Февраль 2002 года

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками "Кредит 60 (субсчет "Расчеты по авансам выданным")

- 420 руб. - зачтена оставшаяся часть аванса, перечисленного издательству и относящегося к рекламной информации фирмы "Адамант А", опубликованной в февральском номере (N 6) журнала на основании акта приемки-сдачи выполненных работ за февраль от 28.02.2002, и за экземпляр N 6 журнала "На стол руководителю";

Дебет 44 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 350 руб. - отражены расходы на рекламу в феврале 2002 года;

Дебет 19 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 70 руб. - учтен НДС по оказанным и оплаченным рекламным услугам в соответствии со счетом-фактурой издательства N 0012/06 от 28.02.2002;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 350 руб. - списаны на счет продаж расходы на рекламу в феврале;

Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19

- 70 руб. - принята к вычету из налоговых обязательств сумма НДС, уплаченная в составе рекламных услуг за февраль (на основании акта сдачи-приемки N 0012/06 от 28.02.2002 и счета-фактуры N 0012/06 от 28.02.2002);

Дебет 91 Кредит 68 (субсчет "Налог на рекламу")

- 17,5 руб. - начислен налог на рекламу с суммы фактических рекламных расходов за февраль.

Для признания расходов на рекламу в качестве расходов по обычным видам деятельности необходимо иметь первичные документы, подтверждающие факт выполнения рекламных работ и услуг.

К таким документам относятся:

договор на оказание рекламных услуг;

протокол согласования цен на рекламные услуги;

документация, предоставляющая право размещения средства наружной рекламы и информации, оформленная в установленном порядке (свидетельство о праве размещения наружной рекламы, паспорт рекламного места, утвержденный дизайн-проект);

акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), подписанный рекламораспространителем и рекламодателем;

счета-фактуры от исполнителя рекламных услуг, оформленные в соответствии с требованиями Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914;

документы, подтверждающие оплату рекламных услуг (платежное поручение, корешок приходного ордера);

материальное подтверждение факта совершения сделки.

В частности, на случай налоговых споров рекомендуется хранить экземпляры печатных средств массовой информации с опубликованными рекламными объявлениями, аудио- или видеокассеты с записью рекламы, эфирные справки с указанием дат, времени и продолжительности рекламных сообщений по радио и телевидению и другие свидетельства фактического размещения рекламы.

В соответствии со ст.21 Закона о рекламе рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель обязаны хранить материалы или их копии, содержащие рекламу, включая все вносимые в них последующие изменения, в течение года со дня последнего распространения рекламы.

Основным учетным документом является акт, подтверждающий факт оказания рекламных услуг, оформленный в соответствии с требованиями, предъявляемыми к первичным документам, то есть содержащий основные реквизиты: наименование документа (формы), код формы, дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции, единицы измерения хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильности ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Для объективного (как бухгалтерского, так и налогового) учета планируемых рекламных затрат целесообразно составление предварительной сметы рекламных расходов и оперативный контроль за ее исполнением.

Для целей налогообложения (до введения в действие главы 25 НК РФ) порядок и условия отнесения на себестоимость расходов на рекламу регулировались пп."у" п.2 Положения N 552 и приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н (в редакции от 01.03.2001 N 18н).

Согласно этому приказу, расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

К расходам организации на рекламу относились расходы на:

разработку, издание и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);

разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.;

рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению);

световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т. п.; изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.;

хранение и экспедирование рекламных материалов;

участие в выставках, ярмарках, экспозициях; оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах;

приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации.

Общая величина фактических расходов на рекламу, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не должна была превышать предельных размеров (от 1,5% до 7,5%), установленных приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н.

В главе 25 НК РФ (так же как и в приказе Минфина России N 26н) дается общее определение рекламных расходов, их перечень и предельный размер.

Согласно пп.28 п.1 ст.264 расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, учитываются в целях налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Расходами на рекламу в целях главы 25 НК РФ признаются следующие виды затрат:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

С 1 января 2002 года нормы расходов на рекламу изменились.

В соответствии с п.4 ст.264 НК РФ расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также прочие виды рекламы, осуществляемые организацией в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки. При этом выручка определяется по данным налогового учета, то есть исходя из метода начисления или кассового метода.

Таблица 3

Сравнительная таблица старых и новых норм налогового учета, касающихся квалификации и признания рекламных расходов

Старые нормы (до 01.01.2002)

Новые нормы (с 01.01.2002)

Подпункт "у" п.2 Положения N 552 На себестоимость продукции (ра- бот, услуг) относятся затраты, связанные с рекламой, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, пе- реданных в соответствии с конт- рактами, соглашениями и иными документами непосредственно по- купателям или посредническим ор- ганизациям бесплатно и не подле- жащих возврату, и другие анало- гичные затраты. Для целей нало- гообложения расходы на рекламу включаются в себестоимость про- дукции (работ, услуг) в пределах норм, утвержденных в установлен- ном порядке. Приказ Минфина России от 15.03.2000 N 26н Общая величина фактических рас- ходов, относимых на себестои- мость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не должна превышать предельных раз- меров (предельный размер расхо- дов установлен от объема выручки от продажи продукции (работ, ус- луг), включая НДС): до 30 млн. руб. включительно - 7,5% от объема; - свыше 30 млн. руб. - 2,25 млн. руб. + 3,75% с объема, превышаю- щего 30 млн. руб.; - свыше 300 млн. руб. - 12,375 млн. руб. + 1,5% с суммы, превы- шающей 300 млн. руб. Туристические фирмы увеличивают исчисленную предельную сумму расходов на рекламу в 2 раза

Подпункт 28 п.1 ст.264 НК РФ К прочим расходам, связанным с произ- водством и (или) реализацией, относят- ся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного зна- ка и знака обслуживания, включая учас- тие в выставках и ярмарках, с учетом положений п.4 ст.264 НК РФ. Пункт 4 ст.264 НК РФ Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгры- шей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также прочие виды рекламы, осуществленные в течение налогового (отчетного) перио- да, для целей налогообложения призна- ются в размере, не превышающем 1% вы- ручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Пункт 46 ст.270 НК РФ Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгры- шей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также прочие виды рекламы сверх размера рас- ходов, предусмотренных п.4 ст.264 НК РФ, не учитываются в целях налогообло- жения прибыли

Следует отметить, что нормами ст.264 НК РФ не предусмотрены такие виды расходов на рекламу, ранее предусмотренные приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н, как:

разработка, издание и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);

разработка, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.;

на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;

изготовление муляжей;

хранение и экспедирование рекламных материалов.

Существующая редакция п.4 ст.264 НК РФ позволяет предположить, что вышеперечисленные виды затрат относятся к прочим видам рекламы и признаются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Во время подготовки номера в Госдуме находился на рассмотрении проект Федерального закона "О внесении дополнений и изменений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". В проекте этого закона содержатся поправки к главе 25 НК РФ, вносящие четкость и однозначность в п.4 ст.264 НК РФ.

Однако при сохранении коллизий, пробелов и других недостатков в правовом регулировании налоговых отношений необходимо помнить о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика. Это позволяет налогоплательщикам в случае неустранимых сомнений, противоречий и неясностей поступать наиболее выгодным для себя образом.

Следовательно, данная норма Налогового кодекса может непосредственно применяться организациями для своей защиты в судебном порядке.

Представительские расходы

Представительские расходы, связанные с деятельностью организации, - это расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации.

Организации рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации*(3).

Для целей бухгалтерского учета представительские расходы на основании пунктов 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (далее - ПБУ 10/99), признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".

Для целей налогообложения до 1 января 2002 года нормы представительских расходов и порядок их отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) были утверждены пп."и" п.2 и п.12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение N 552), и приказом N 26н. Фактические расходы, отнесенные на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не должны превышать предельных размеров, исчисленных в соответствии с данным приказом.

В 2002 году представительские расходы по-прежнему остаются нормируемыми (см. табл.1).

Таблица 1

Сравнительная таблица старых и новых норм налогового учета, касающихся квалификации и признания представительских расходов

Старые нормы (до 01.01.2002)	Новые нормы (с 01.01.2002)
Подпункт "и" п.2 Положения N 552 В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с управлением производ- ством: представительские расходы - затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иност- ранные), прибывших для перегово- ров с целью установления и под- держания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета (правления) и ревизионной комиссии орланизации. Для целей налогообложения пред- ставительские расходы принимаются в пределах норм, установленных законодательством.	Подпункт 22 п.1 ст.264 НК РФ К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в перегово- рах в целях установления и поддер- жания сотрудничества в порядке, пре- дусмотренном п.2 ст.264 НК РФ.
Пункт 1 приказа N 26н Общая величина фактических рас- ходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не должна превы- превышать предельных размеров (предельный размер расходов уста- новлен от объема выручки от про- дажи продукции (работ, услуг), включая НДС): до 30 млн. руб. включительно - 1% от объема; свыше 30 млн. руб.- 0,3 млн. руб.+ 0,5% с объема, превышающего 30 млн. руб.	Пункт 2 ст.264 НК РФ Представительские расходы - это рас- ходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в перегово- рах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудни- чества, а также участников, прибыв- ших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации, независимо от места проведения указанных мероприя- тий. Конкретный перечень представи- тельских расходов является закрытым. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от рас- ходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый)период.

Для целей налогового учета с 1 января 2002 года п.2 ст.264 НК РФ установлен закрытый перечень представительских расходов, признаваемых в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

По сравнению с ранее действовавшим порядком сокращен перечень затрат, признаваемых организациями в качестве представительских.

Согласно п.2 ст.264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы:

на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для приглашенных на переговоры лиц. Представители принимающей стороны в этом случае не упоминаются;

транспортное обеспечение доставки приглашенных для переговоров лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

буфетное обслуживание во время переговоров;

оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В пункте 2 ст.264 НК РФ прямо указано, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Пример

Сумма затрат, признанных ООО "Велс" в качестве представительских, составила в I квартале 2002 года 20 000 руб. Расходы на оплату труда за этот же отчетный период - 100 000 руб.

Согласно п.2 ст.264 НК РФ норматив представительских расходов для целей налогового учета составляет:

100 000 руб. х 4% = 4000 руб.

Сверхнормативные представительские расходы составляют:

20 000 руб. - 4000 руб. = 16 000 руб.

Эта сумма не должна учитываться в целях налогообложения прибыли в данном отчетном периоде.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров

Как и раньше, с 1 января 2002 года к расходам на подготовку и переподготовку кадров относятся расходы, необходимые для обеспечения деятельности организации, связанные с оплатой предоставляемых согласно договору с образовательным учреждением образовательных услуг, предусмотренных уставом образовательного учреждения, а также дополнительного образования кадров этой организации.

На основании приказа N 26н вышеуказанные расходы подлежали включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию и/или имеющими соответствующую лицензию, а также зарубежными образовательными учреждениями.

В соответствии с п.6 ст.33 Закона Российской Федерации от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (в редакции Федерального закона от 07.08.2000 N 122-ФЗ) (далее - Закон "Об образовании") право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии. При этом необходимо иметь в виду, что если у организации нет такой лицензии, то она не может заниматься образовательной деятельностью, а значит, и рассматриваться в качестве образовательного учреждения.

Свидетельство о государственной аккредитации образовательного учреждения подтверждает его государственный статус, уровень реализуемых образовательных программ, соответствие содержания и качества подготовки выпускников требованиям государственных образовательных стандартов, право на выдачу выпускникам документов государственного образца о соответствующем уровне образования.

Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.06.95 N 610 (в редакции постановления Правительства РФ от 10.03.2000 N 213), Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, установлены такие виды дополнительного профессионального образования, реализуемого образовательным учреждением повышения квалификации, как повышение квалификации, стажировка и профессиональная переподготовка.

Целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач.

Периодичность прохождения специалистами повышения квалификации устанавливается работодателем.

Профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, обеспечивающим совершенствование знаний специалистов:

- для выполнения нового вида профессиональной деятельности;

- для получения дополнительной квалификации.

Целью профессиональной переподготовки специалистов является получение ими дополнительных знаний, умений и навыков по образовательным программам, предусматривающим изучение отдельных дисциплин, разделов науки, техники и технологии, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности.

По результатам прохождения профессиональной переподготовки специалисты получают диплом государственного образца, удостоверяющий их право (квалификацию) вести профессиональную деятельность в определенной сфере.

Сведения о результатах повышения квалификации и профессиональной переподготовки специалистов направляются в кадровые службы по месту их основной работы.

Для целей бухгалтерского учета расходы на подготовку и переподготовку кадров на основании пунктов 5 и 7 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".

Для целей налогообложения до 1 января 2002 года нормы расходов на подготовку и переподготовку кадров и порядок их отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) были утверждены пп."к" п.2 и п.12 Положения N 552 и приказом N 26н.

При заключении договоров с профессиональными образовательными учреждениями на предоставление услуг организации по подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров общая величина расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не могла превышать 4% расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), на оплату труда работников (см. табл.2).

Таблица 2

Сравнительная таблица старых и новых норм налогового учета, касающихся квалификации и признания расходов на подготовку и переподготовку кадров

Старые нормы (до 01.01.2002)	Новые нормы (с 01.01.2002)
Подпункт "к" п.2 Положения N 552 В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связан- ные с подготовкой и переподготовкой кадров.	Подпункт 23 п.1 ст.264 НК РФ К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на дого- ворной основе в порядке, предусмот- ренном п.3 ст.264 НК РФ.
Пункт 3 приказа N 26н К расходам на подготовку и перепод- готовку кадров относятся расходы, необходимые для обеспечения дея- тельности организации, связанные с оплатой предоставляемых в соот- ветствии с договором с образовате- льным учреждением образовательных услуг, предусмотренных уставом образовательного учреждения, а также дополнительного образования кадров этой организации. Установленный в целях налогообло- жения норматив расходов на обучение работников - 4% от расходов на оплату их труда. Расходы, связанные с содержанием учебных учреждений и оказанием им бесплатных услуг, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включа- ются.	Пункт 3 ст.264 НК РФ К расходам на подготовку и перепод- готовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с под- готовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с догово- рами с такими учреждениями. Размер расходов на обучение работ- ников, принимаемый в целях налого- обложения, не лимитируется. Не признаются расходами на подго- товку и переподготовку кадров рас- ходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содер- жанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заве- дениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принима- ются.

Для целей налогообложения с 1 января 2002 года в отличие от установленного ранее порядка расходы на подготовку и переподготовку кадров признаются в качестве прочих расходов без ограничений при выполнении следующих условий, установленных п.3 ст.264 НК РФ:

1) образовательные услуги должны оказываться российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате организации (исключение: только для эксплуатирующих организаций, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, которые могут обучать работников этих установок за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли);

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Очевидно, что отсутствие разработанных организацией критериев оценки повышения эффективности использования специалистов может привести к разногласиям с налоговыми органами.

Расходы на дополнительные услуги, оказываемые учебными заведениями, с целью расширения кругозора, повышения культурного уровня обучающихся (затраты на развлечения, отдых или лечение) для целей налогообложения прибыли не принимаются.

Также не подлежат признанию для целей налогового учета по статье "Расходы на подготовку и переподготовку кадров" следующие виды затрат:

расходы по оплате подготовки молодых специалистов в образовательных учреждениях высшего и среднего профессионального образования по направлению организации с выплатой стипендии за счет организации;

расходы, связанные с заочным обучением сотрудников в образовательных учреждениях высшего и среднего специального образования, включая суммы оплаты труда, сохраняемые за сотрудником в льготные дни и дни отпуска в соответствии с действующим законодательством.

В случае признания затрат на подготовку и переподготовку кадров для целей налогового учета необходимо обратить особое внимание на порядок лицензирования образовательной деятельности.

В соответствии с п.2 ст.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) его действие не распространяется на лицензирование образовательной деятельности. Не предусматривается также и приведение законодательства Российской Федерации в области образования в соответствие с указанным законом (п.1 ст.18 Закона N 128-ФЗ). Данный закон вступает в силу по истечении шести месяцев со дня его официального опубликования.

В связи с этим лицензирование образовательной деятельности по-прежнему осуществляется в соответствии с Законом "Об образовании", Федеральным законом от 22.08.96 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796, и нормативными правовыми документами Минобразования России.

Командировочные расходы

Статьей 116 КЗоТ предусмотрены гарантии и компенсации работникам при командировках. Согласно данной статье работники имеют право на возмещение расходов и получение иных компенсаций в связи со служебными командировками.

Работникам, направляемым в служебные командировки, оплачиваются суточные за время нахождения в командировке, расходы по проезду к месту назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения. За командированными работниками в течение всего времени командировки сохраняются место работы (должность) и средний заработок.

Порядок осуществления командировочных расходов в 2002 году по-прежнему регулируется следующими нормативными документами (в части, не противоречащей действующему законодательству):

постановлением Правительства РФ от 26.02.92 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов" (в редакции постановления Правительства РФ от 22.02.93 N 148, с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н) и приказами Минфина России, изданными во исполнение данного постановления;

постановлением Правительства РФ от 01.12.93 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (в редакции постановления Правительства РФ от 21.03.98 N 325) и приказами Минфина России, изданными во исполнение данного постановления;

инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР";

Положением ЦБ РФ от 25.06.97 N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов";

постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.74 N 365 "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей" (в редакции постановления Минтруда России от 20.08.92 N 12) и др.

Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Таким образом, в служебную командировку может быть направлен только работник организации, то есть физическое лицо, заключившее с организацией трудовой договор (контракт).

Не являются командировками поездки лиц, отношения с которыми у организации регулируются договорами гражданско-правового характера. При направлении в служебные командировки таких лиц необходимо предусмотреть возможность поездок в тексте договора и расходы на командировку учесть в общей сумме затрат по данному договору.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых происходит в пути или носит разъездной (подвижной) характер, не признаются в качестве командировок.

Для целей бухгалтерского учета расходы на командировки на основании пунктов 5 и 7 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат и отражаются (в зависимости от целей командировки) по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др.

Для целей налогообложения до 1 января 2002 года нормы расходов на командировку и порядок их отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) были утверждены пп."и" п.2 и п.12 Положения N 552 и приказами Минфина России от 13.08.99 N 57н (письмо Минфина России от 14.09.2001 N 14-04-06/29) и от 11.07.2001 N 51н (см. табл.3).

Таблица 3

Сравнительная таблица старых и новых норм налогового учета, касающихся квалификации и признания командировочных расходов

Старые нормы (до 01.01.2002)	Новые нормы (с 01.01.2002)
Подпункт "и" п.2 Положения N 552 В себестоимость продукции (работ, услуг) в составе затрат, связанных с управлением производством, включаются затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, вклю- чая расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных докумен- тов. Для целей налогообложения затраты на командировки принимаются в пределах норм,установленных законодательством.	Подпункт 12 п.1 ст.264 НК РФ К прочим расходам, связанным с производством и (или)реализацией, относятся расходы на команди- ровки, перечисленные в пп.12 п.1 ст.264 НК РФ.
Приказ Минфина России от 13.08.99 N 57н Оплата суточных - 55 руб. за каждый день нахождения в командировке. Для зарубежных командировок Минфином России установлены дифференцированные размеры суточных в зависимости от стран. Суточные не выплачиваются при одно- дневных командировках, то есть при поездках в другую местность, откуда командированный может ежедневно возвращаться к месту своего житель- ства. Оплата найма жилого помещения - по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 270руб. в сутки. При отсутствии подтверждающих документов - в размере 7 руб. в сутки. Пункт 12 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 плата проезда компенсируется в сумме документально подтвержденных фактических затрат на проезд в общес- твенном транспорте (кроме такси), а также на проезд транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находя- тся за чертой населенного пункта, а также расходов за пользование в поездах постельными принадлежностями, подтвержденных квитанциями об оплате.	Приказ Минфина России от 06.07.2001 N 49н Оплата суточных - 100 руб. за каждый день нахождения в коман- дировке. Для зарубежных командировок Минфином России установлены диф- ференцированные размеры суточных в зависимости от стран. Суточные не выплачиваются при однодневных командировках, то есть при поездках в другую мест- ность, откуда командированный может ежедневно возвращаться к месту своего жительства. Оплата найма жилого помещения - не лимитируется. Пункты 12, 13 и 18 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 Оплата проезда - не лимитируется

Для целей налогообложения с 1 января 2002 года расходами на командировки признаются в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, следующие виды затрат:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами). Согласно Правилам предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 25.04.97 N 490, в цену номера (места в номере) входит перечень обязательных услуг, которые устанавливает администрация гостиницы. Дополнительные услуги, предоставляемые за плату, не могут быть принудительно навязаны потребителю (проживающему), и в соответствии с п.11 указанных Правил потребитель вправе отказаться от их оплаты;

суточные и (или) полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. В соответствии с приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации", изданным во исполнение п.4 постановления Правительства РФ от 26.02.92 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов", с 1 января 2002 года норма оплаты суточных установлена в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке;

оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов. В соответствии с п.3 ст.217 НК РФ в том случае, если паспорт не является служебным, расходы на его оформление подлежат обложению налогом на доходы физических лиц;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Перечисленные в пп.12 п.1 ст.264 НК РФ сборы и платежи касаются только командировочных расходов. Следует обратить внимание на то, что суммы портовых и аэродромных сборов, указанные в пп.4 п.1 ст.264 НК РФ, связаны со всеми остальными случаями, возникающими в предпринимательской деятельности организации.

Таким образом, с 1 января 2002 года размер возмещения затрат работника на наем жилого помещения при служебной командировке не лимитируется.

В то же время израсходованные сверх норм, установленных Правительством РФ, суточные на питание командированных работников не будут приниматься для целей налогового учета.

По сравнению с ранее действовавшим порядком признания затрат на командировки для целей налогообложения, установленных Положением N 552, главой 25 НК РФ расширен перечень данных затрат. И, кроме того, перечень затрат на командировки не является закрытым.

Расходы на компенсацию за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок

Компенсация выплачивается работникам организаций за использование ими для служебных поездок личных легковых автомобилей. Выплата производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.

Порядок и условия выплаты компенсаций за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок установлены письмом Минфина России от 21.07.92 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок".

Компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранных марок выплачивается в размерах, соответствующих классу автомобиля согласно его техническим параметрам.

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя организации, в котором предусматриваются размеры компенсации.

Конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок.

В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Для получения компенсации работник должен представить в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке.

Компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней.

За время нахождения работника в отпуске, командировке, в случае невыхода на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

Для целей бухгалтерского учета расходы на компенсацию за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок (на основании пунктов 5 и 7 ПБУ 10/99) признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" (см. табл.4).

Для целей налогообложения до 1 января 2002 года нормы расходов на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и порядок их отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) были утверждены пп."и" п.2 и п.12 Положения N 552 и приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" (далее - приказ N 16н).

Таблица 4

Сравнительная таблица старых и новых норм налогового учета, касающихся квалификации и признания расходов на компенсацию за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок

Старые нормы (до 01.01.2002)

Новые нормы (с 01.01.2002)

Подпункт "и" п.2 Положения N 552 В себестоимость продукции (работ, услуг) в составе затрат, связанных с управлением производством, вклю- чаются затраты на компенсацию за за использование для служебных поездок личных легковых автомоби- лей. Для целей налогообложения компен- сации за использование личных лег- ковых автомобилей для служебных поездок принимаются в пределах, установленных законодательством.

Подпункт 11 п.1 ст.264 НК РФ К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пре- делах норм, установленных Прави- тельством РФ. До очередного пересмотра норм в связи с уровнем инфляции действуют нормы, установленные приказом N 16н.

Приказ N 16н

Марка автомобиля	норма в месяц (руб.)
ЗАЗ - 116
ВАЗ (кроме ВАЗ-2121)	148
АЗЛК, ИЖ	173
ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121	221
Мотоциклы (для работников органов местного самоуправления сельской местности)	91

Для целей налогообложения с 1 января 2002 года расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей (согласно пп.11 п.1 ст.264 НК РФ) в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, принимаются в пределах норм, установленных Правительством РФ. В настоящее время действуют предельные размеры компенсации, установленные приказом N 16н в соответствии с п.3 постановления Правительства РФ от 24.05.93 N 487 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок".

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР)

Правоотношения сторон по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируются главой 38 ГК РФ.

Согласно п.1 ст.769 ГК РФ по договору на выполнение НИОКР исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).

Для целей бухгалтерского учета расходы на научные исследования и опытно-конструкторские работы у заказчика НИОКР, связанные (как это чаще всего бывает на практике) с созданием или приобретением внеоборотных активов, учитываются в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов", утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000), по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с переводом в дальнейшем в состав амортизируемых нематериальных активов (исключительные права на промышленный образец, полезную модель и др.).

Учет всех произведенных затрат по договорам НИОКР у исполнителя работ производится в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 по дебету счета 20 "Основное производство". При этом объектом калькулирования (позаказный метод) является отдельный договор на выполнение НИОКР.

Для целей налогообложения до 1 января 2002 года согласно пп."г" п.2 и п.12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение N 552), расходы, связанные с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включались.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.4.1.7 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" организация была вправе использовать льготу и уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на суммы, направленные на финансирование НИОКР, но не более чем на 10% в общей сложности от суммы налогооблагаемой прибыли (см. табл.1).

Таблица 1

Сравнительная таблица старых и новых норм налогового учета, касающихся квалификации и признания расходов на НИОКР

Старые нормы (до 01.01.2002)

Новые нормы (с 01.01.2002)

Подпункт "г" п.2 Положения N 552 В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: затраты некапи- тального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долго- вечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного процесса. Затраты по созданию новых и совер- шенствованию применяемых техноло- гий, а также по повышению качества продукции, связанных с проведением научно-исследовательских, опытно- конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в се- бестоимость продукции (работ, ус- луг) не ключаются. Подпункт "д" п.2 Положения N 552 В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: затраты, свя- занные с изобретательством и ра- ционализаторством: проведением опытно-экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов по изобретениям и ра- ционализаторским предложениям, организацией выставок, смотров, конкурсов и других мероприятий по изобретательству и рационализации, выплатой авторских вознаграждений и т.п.

Статья 262 НК РФ Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разра- ботки признаются расходы, относя- щиеся к созданию новой или усовер- шенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частно- сти расходы на изобретательство. Указанные расходы включаются в сос- тав прочих расходов в порядке, из- ложенном в пунктах 2 и 3 ст.262 НК РФ. Данная норма является новой для на- логового законодательства

Для целей налогообложения с 1 января 2002 года ст.262 НК РФ в отношении НИОКР введена новая норма, согласно которой расходы на научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские работы уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Теперь расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в том числе расходы на изобретательство.

Перечисленные расходы организации признаются для целей налогового учета после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст.262 НК РФ.

Такие расходы организации учитываются в составе прочих расходов равномерно в течение трех лет при условии использования результатов исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Следует обратить внимание на то, что для целей налогового учета учитываются не только собственные или совместные исследования и разработки организации, но и затраты на исследования и разработки, выполненные по заказу организации сторонними организациями-исполнителями.

Расходы организации на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Оставшиеся 30% по не давшим положительного результата НИОКР в целях налогообложения прибыли расходами не признаются.

Ранее Положением N 552 не предусматривалась возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на затраты на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата.

В соответствии с п.3 ст.262 НК РФ организация - исполнитель НИОКР, деятельность которой направлена на получение дохода, должна признавать свои затраты по осуществлению таких работ в составе производственных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Расходы на ремонт основных средств

В соответствии со ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.

Для целей бухгалтерского учета применяются следующие способы признания затрат на ремонт объектов основных средств:

- по фактически произведенным затратам;

- с применением счета 97 "Расходы будущих периодов";

- путем создания резерва расходов на ремонт основных средств.

При этом организация может выбрать любой наиболее приемлемый для нее способ учета затрат на проведение ремонта и отразить принятое решение в приказе об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета на очередной финансовый год в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 1/98 "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н.

Во всех перечисленных способах источником финансирования ремонтных работ выступают текущие издержки производства (обращения) с той лишь разницей, что в расходы по обычным видам деятельности какого-либо из отчетных периодов - предыдущего, текущего или последующего - будут включены затраты на проведение ремонтных работ.

Для целей налогообложения до 1 января 2002 года порядок включения фактически произведенных затрат на ремонт в издержки производства и обращения определялся пп."е" п.2, п.10 и п.12 Положения N 552. Расходы на все виды ремонта объектов основных средств признавались для целей налогообложения прибыли. В то же время затраты на модернизацию и реконструкцию объектов не учитывались для целей налогообложения (см. табл.2).

Таблица 2

Сравнительная таблица старых и новых норм налогового учета, касающихся квалификации и признания расходов на ремонт основных средств

Старые нормы (до 01.01.2002)

Новые нормы (с 01.01.2002)

Подпункт "е" п.2 Положения N 552 В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по обслуживанию производственного про- цесса: по поддержанию основных производст- венных фондов в рабочем состоянии (расходы на текущий осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов). Пункт 10 Положения N 552 Организации, образующие ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг), в составе элемента "прочие затраты" отражают также отчисления в ремонтный фонд, опре- деляемые исходя из балансовой стои- мости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном поряд- ке самими организациями. В остальных случаях затраты на про- ведение всех видов ремонтов (теку- щих, средних, капитальных) основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, зат- ратам на оплату труда и др.). Подпункт "е" п.2 Положения N 552 Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкция объектов основных фондов в себес- тоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Статья 260 НК РФ Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообло- жения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осу- ществлены: в размере фактических затрат- организациями промышленности, агро- промышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта, связи, стро- ительства, геологии, разведки недр, геодезической и гидрометеорологи- ческой служб, жилищно-коммунального хозяйства; не выше 10% первоначальной (вос- становительной) стоимости основных средств - организациями других отраслей. При превышении этого раз- мера стоимость ремонта включается в прочие расходы равномерно: - по основным средствам 4-10 амор- тизационных групп - в течение 5 лет; - по основным средствам 1-3 амор- тизационных групп - в течение срока полезного использования. Нормы ст.260 НК РФ применяются в отношении расходов арендатора амор- тизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арен- датором и арендодателем возмещение указанных расходов не предусмот- рено. Статья 324 НК РФ Нормы данной статьи определяют по- рядок налогового учета расходов на ремонт основных средств. Статья 257 НК РФ Первоначальная стоимость амортизи- руемого имущества изменяется в слу- чаях достройки, дооборудования, ре- конструкции, модернизации, техни- ческого перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Для целей налогообложения с 1 января 2002 года ст.260 НК РФ установлено лимитирование расходов на ремонт основных средств, включаемых в расходы отчетного (налогового) периода, по отдельным отраслям.

Для того чтобы определить, к каким отраслям относится тот или иной вид деятельности, необходимо руководствоваться Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденным Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР от 01.01.76 (в редакции изменений).

Прочие организации других отраслей, не поименованных в пп.1 п.1 ст.260 НК РФ, должны признавать затраты на ремонт основных средств для целей налогового учета не одномоментно, а поэтапно:

- в том квартале (году), в котором был осуществлен ремонт объектов основных средств, в составе прочих расходов должна быть признана сумма, не превышающая 10% первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств. При этом следует иметь в виду, что установленное нормирование расходов на ремонт производится не исходя из стоимости отдельного ремонтируемого объекта основных средств, а на основании совокупной первоначальной стоимости всего амортизируемого имущества (за исключением объектов нематериальных активов) на конец отчетного (налогового) периода в соответствии со ст.324 НК РФ;

- оставшаяся часть фактически произведенных расходов на ремонт (разница между фактической суммой расходов и предельной их суммой) группируется по расходам на ремонт объектов основных средств, классифицированным соответственно по 1-3 и 4-10 амортизационным группам. Признание оставшейся части затрат в составе прочих расходов осуществляется равномерно в течение последующих 5 лет, при ремонте объектов основных средств, включенных в состав 4-10 амортизационных групп; или равномерно в течение срока полезного использования - при ремонте объектов основных средств, относящихся к 1-3 амортизационным группам.

Признание произведенных расходов на ремонт основных средств в том периоде, в котором они были осуществлены, означает, что для целей налогообложения прибыли такие расходы не могут быть признаны в качестве расходов будущих периодов и соответственно учтены на одноименном счете 97.

Нормы ст.260 НК РФ распространяются не только на собственника амортизируемых основных средств, но и на арендатора амортизируемых основных средств, если возмещение этих расходов арендодателем не предусмотрено. В этом случае арендатор должен в указанном порядке нормировать свои затраты на ремонт.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст.324 НК РФ.

Проценты по полученным заемным средствам

Правоотношения сторон по договорам займа и кредита регулируются главой 42 ГК РФ.

Для целей бухгалтерского учета признание затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, осуществляется на основании норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (далее - ПБУ 15/01). Правила учета, предусмотренные ПБУ 15/01, распространяются на банковский, товарный и коммерческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическими лицами.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, включаются в состав затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов.

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленном в договоре займа и (или) кредитном договоре.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по полученным займам и кредитам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами (по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы") или включается в фактическую стоимость инвестиционного актива в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В связи с этим рекомендуется предварительно учитывать такие затраты, как расходы будущих периодов, на одноименном счете 97.

Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

В этом случае начисленные проценты по причитающимся к оплате займам и кредитам учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных в п.15 ПБУ 15/01, следующими проводками:

Дебет 91 Кредит 66 - начисленные проценты по полученным краткосрочным кредитам и займам признаны в составе текущих расходов как операционные расходы;

Дебет 91 Кредит 67 - начисленные проценты по полученным долгосрочным кредитам и займам признаны в составе текущих расходов как операционные расходы.

В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода согласно приложению к ПБУ 15/01.

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Для целей налогообложения до 1 января 2002 года порядок включения в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам банков (кроме связанных с приобретением основных средств и других внеоборотных активов) и коммерческого кредита был установлен пп."с" п.2 Положения N 552.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включались затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта, а по ссудам, полученным в иностранной валюте, - в размерах, не превышающих 15% годовых.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли принимались проценты по кредитам, полученным в банках.

Не признавались для целей налогообложения проценты по ссудам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов; по бюджетным ссудам, выданным на инвестиции и конверсионные мероприятия, а также по просроченным кредитам (см. табл.3).

Таблица 3

Сравнительная таблица старых и новых норм налогового учета, касающихся квалификации и признания расходов на проценты по полученным заемным средствам

Старые нормы (до 01.01.2002)

Новые нормы (с 01.01.2002)

Подпункт "с" п.2 Положения N 552 В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, свя- занных с приобретением основных средств, нематериальных и иных вне- оборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кре- диты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам, вклю- чая кредиты банков и других органи- заций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга. Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по опла- те процентов банков принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, уве- личенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностран- ной валюте). Согласно письму Минфина России от 28.12.95 N 135, Минэкономики России от 29.12.95 NСИ-517, Госналогслужбы России от 28.12.95 N НП-6-01/670 и ЦБ РФ от 04.01.96 N 224 для целей налогообложения произведенные орга- низацией затраты на уплату процен- тов банков по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимаются в размерах, не превыша- ющих 15% годовых. Подпункт "т" п.2 Положения N 552 В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия. Пункт 15 Положения N 552 В состав внереализационных расходов включаются проценты, уплачиваемые эмитентом по облигациям, обращение которых осуществляется через орга- низаторов торгов на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию ФК ЦБ Рос- сии. Для целей налогообложения затраты по уплате указанных процентов при- нимаются в пределах действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, уве- личенной на три пункта.

Статья 265 НК РФ В состав внереализационных расхо- дов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснован- ные затраты на осуществление деяте- льности, непосредственно не связан- ной с производством и (или) реали- зацией, в частности: расходы в виде процентов по долго- вым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязатель- ствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком (кроме банков). При этом расходом признаются про- центы по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от ха- рактера предоставленного кредита или займа (текущего и /или инвести- ционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудода- телем). Статья 269 НК РФ Нормы данной статьи устанавливают особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к рас- ходам. Статья 328 НК РФ Нормы данной статьи устанавливают порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплачен- ных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обяза- тельствам.

В отличие от ранее действовавшего порядка с 1 января 2002 года для целей налогового учета ст.265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) и формы его оформления (в том числе товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования).

Таким образом, начиная с 2002 года налогооблагаемую прибыль будут уменьшать проценты, начисленные по всем видам заемных средств.

Кроме того, усложнен расчет размера процентов, признаваемых в составе внереализационных расходов, согласно которому необходимо рассчитывать средний уровень процентов по долговым обязательствам. Методические рекомендации по осуществлению данного расчета в настоящее время не разработаны.

В целях налогового учета учитываются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер отклоняется не более чем на 20% (как в сторону повышения, так и в сторону понижения) от среднего уровня процентов, взимаемых по долговому обязательству, выданному налогоплательщику в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Под сопоставимыми условиями, согласно п.1 ст.269 НК РФ, понимаются следующие условия: аналогичная валюта, одни и те же сроки возврата, аналогичное качество обеспечения, одна и та же группа кредитного риска.

Если выполнены все перечисленные сопоставимые условия, то проценты по заемным средствам полностью признаются в качестве внереализационных расходов.

При отсутствии аналогов для сопоставления предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.

Следует обратить внимание на то, что в проекте Федерального закона "О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в период написания статьи находящемся на рассмотрении в Госдуме, устранена допущенная ранее техническая опечатка, касающаяся процентов по кредитам в иностранной валюте: вместо частицы "на 15% - по кредитам" должно быть "15% годовых - по долговым обязательствам" (п.1 ст.269 НК РФ).

Необходимо иметь в виду, что между нормами бухгалтерского учета и нормами налогового учета начисленных процентов по полученным займам и кредитам существует противоречие:

- для целей бухгалтерского учета начисленные проценты по кредитам и займам признаются в составе текущих расходов в качестве операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99);

- для целей налогового учета начисленные проценты по кредитам и займам признаются в составе текущих расходов в качестве внереализационных расходов (п.2 ст.265 НК РФ).

Поскольку субсчет 91-2 "Прочие расходы" предназначен для обобщения информации о прочих расходах отчетного периода (как операционных, так и внереализационных), то при формировании аналитических регистров налогового учета особенно важное значение для группировки объектов налогообложения приобретает необходимость обоснованного аналитического учета по субсчету 91-2 по каждому виду операционных и внереализационных расходов (полный перечень нормируемых статей затрат см. в табл.4. - Примечание редакции).

Е.В. Орлова

аудитор Международного консультативно-правового

центра по налогообложению

"Российский налоговый курьер", N 2, 3, 4, январь, февраль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Начало. Продолжение см. в следующем номере. - Примечание редакции

*(2) Подробнее об этом см. статью М.В. Романовой "Организация решила застраховаться:", "РНК", 2001, N 12, - Примечание редакции.

*(3) До 1 января 2002 года определение расходов как представительских регулировалось приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" (с изменениями от 01.03.2001 N 18н) (далее -приказ N 26н), с 1 января 2002 года - в п.2 ст.264 НК РФ представительские расходы определяются в аналогичном порядке. - Примечание редакции.