ЕСН с авторских вознаграждений и выплат по гражданско-правовым договорам (Н.В. Криксунова, "Российский налоговый курьер", N 2, январь 2002 г.)

ЕСН с авторских вознаграждений и выплат по гражданско-правовым
договорам*(1)

     Общий порядок налогообложения вознаграждений

     Авторские вознаграждения

     Выплаты  по  гражданско-правовым  договорам  на  выполнение   работ

     (оказание услуг)

Общий порядок налогообложения вознаграждений

В соответствии со ст.236 НК РФ вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам признаются объектом обложения единым социальным налогом (взносом) для налогоплательщиков-работодателей, начисляющих эти вознаграждения в пользу работников.

Согласно п.2 ст.237 НК РФ работодатели определяют налоговую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. При этом согласно п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу для исчисления суммы ЕСН, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ), не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Таким образом, указанные вознаграждения включаются в налоговую базу только для исчисления суммы ЕСН, подлежащей зачислению в Пенсионный фонд Российской Федерации*(2). (далее - ПФ РФ) и в фонды обязательного медицинского страхования.

В соответствии с п.2 ст.241 и ст.245 НК РФ работодатели могут применять регрессивные ставки для исчисления ЕСН с сумм вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам, если выполняются следующие условия:

1) в предыдущем налоговом периоде величина налоговой базы в среднем на одного работника2 превышала 50 000 руб. (в течение 2001 года налогоплательщики могли применять регрессивные ставки, если фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в ПФ РФ во 2-м полугодии 2000 года, превышал 25 000 руб.);

2) на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника*(3) больше или равна сумме, равной 4200 руб., умноженным на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.98 N 121 (далее - Инструкция).

Следует обратить внимание на то, что если физическое лицо, работающее по трудовому договору, также выполняет работы (оказывает услуги) по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам, заключенным с работодателем, то для этого работника налоговая база по ЕСН в ФСС РФ меньше налоговой базы по ЕСН в ПФ РФ и фонды обязательного медицинского страхования на сумму вознаграждений по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг) и авторским договорам. При этом если для данного работника налоговая база по ЕСН в ФСС РФ менее или равна 100 000 руб., а налоговая база по ЕСН в ПФ РФ и фонды обязательного медицинского страхования более 100 000 руб., то работодатель, имеющий право применять регрессивную шкалу, должен исчислять по этому работнику ЕСН в ФСС РФ по максимальной ставке (4%), а ЕСН в ПФ РФ и фонды обязательного медицинского страхования - по ставкам, предусмотренным п.1 ст.241 НК РФ для налоговой базы от 100 001 руб.

Согласно п.3 ст.243 НК РФ работодатели производят уплату авансовых платежей по ЕСН один раз в месяц в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплательщика на счета работников, или по поручению работников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Уплата авансовых платежей по ЕСН при каждом получении налогоплательщиком в банке в течение отчетного месяца денежных средств на выплаты работникам главой 24 НК РФ не предусмотрена.

В соответствии с п.4 ст.243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм ЕСН, относящегося к ним, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Учет указанных сумм ведется в индивидуальной карточке, форма которой утверждена приказом МНС России от 27.02.2001 N БГ-3-07/63 "Об утверждении формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога (взноса) и порядка ее заполнения".

Авторские вознаграждения

Согласно п.5 ст.237 НК РФ сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части авторских договоров, определяется в соответствии со ст.210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п.3 ст.221 НК РФ.

Согласно п.3 ст.221 НК РФ налоговая база по авторским вознаграждениям или вознаграждениям за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства уменьшается:

- либо на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов;

- либо на сумму расходов по нормативам*(4), если эти расходы не могут быть подтверждены документально.

При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Пример 1

Физическое лицо заключило авторский договор с издательской компанией на публикацию в журнале двух статей (в трудовых отношениях физическое лицо с этой издательской компанией не состоит).

В январе 2002 года автору начислен гонорар за первую статью в размере 3000 руб., в феврале 2002 года - за вторую в размере 6800 руб.

Автор не представил документы, подтверждающие произведенные им расходы, связанные с написанием статей.

Согласно Инструкции в среднюю численность работников, учитываемую при определении условий для применения регрессивной шкалы ставок ЕСН, не включается средняя численность работников, выполнявших работы по авторским договорам. Поэтому вознаграждения, выплачиваемые авторам по авторским договорам, и численность авторов не включаются в расчет условий для применения регрессивной шкалы. Если с учетом этого организация согласно п.2 ст.241 НК РФ имеет право на применение регрессивной шкалы, то оно распространяется и на выплаты авторских вознаграждений, сумма которых, исчисленная нарастающим итогом с начала года, превышает 100 000 руб.

Согласно ст.242 НК РФ для целей исчисления ЕСН дата осуществления выплат (получения доходов) определяется как день начисления таких выплат. При этом не имеет значения, когда выплаты были фактически произведены.

В соответствии с п.2 ст.237 НК РФ налоговая база рассчитывается отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

При исчислении налоговой базы по авторским вознаграждениям учитываются расходы в размере норматива. Согласно п.3 ст.221 НК РФ норматив расходов, связанных с созданием литературных произведений, составляет 20% от суммы начисленного авторского вознаграждения.

Налоговая база за январь 2002 года составляет 2400 руб. (3000 руб. - 3000 руб. x 20%).

Налоговая база с начала года на автора статей меньше 100 000 руб. Поэтому независимо от наличия у издательской компании права на применение регрессивных ставок ЕСН единый социальный налог по авторскому вознаграждению исчисляется по ставкам, установленным п.1 ст.241 НК РФ при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб.

Таким образом, сумма ЕСН, уплачиваемая в составе ЕСН в ПФ РФ, составляет 672 руб. (2400 руб. x 28%).

Сумма ЕСН, уплачиваемая в составе ЕСН в федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФФОМС), составляет 5 руб. (2400 руб. x 0,2%).

Сумма ЕСН, уплачиваемая в составе ЕСН в территориальные фонды обязательного медицинского страхования (далее - ТФОМС), равна 82 руб. (2400 руб. x 3,4%).

ЕСН в ФСС РФ с авторских вознаграждений не уплачивается.

ЕСН по вознаграждению, начисленному автору в январе 2002 года, уплачивается не позднее 15 февраля 2002 года.

Налоговая база за январь-февраль 2002 года составляет 7840 руб. [2400 руб. + (6800 руб. - 6800 руб. x 20%)].

ЕСН исчисляется по ставкам, установленным п.1 ст.241 НК РФ при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб. Сумма ЕСН по авторским вознаграждениям, подлежащая уплате за февраль, определяется с учетом суммы ЕСН по авторским вознаграждениям, уплаченной за январь.

Сумма ЕСН в ПФ РФ за январь-февраль равна 2195 руб. (7840 руб. x 28%). За февраль ЕСН в ПФ РФ должен быть уплачен в сумме 1523 руб. (2195 руб. - 672 руб.).

Сумма ЕСН в ФФОМС за январь-февраль равна 16 руб. (7840 руб. x 0,2%). За февраль ЕСН в ФФОМС должен быть уплачен в сумме 11 руб. (16 руб. - 5 руб.).

Сумма ЕСН в ТФОМС за январь-февраль равна 267 руб. (7840 руб. x 3,4%). За февраль ЕСН в ТФОМС должен быть уплачен в сумме 185 руб. (267 руб. - 82 руб.).

ЕСН по вознаграждению, начисленному автору в феврале 2002 года, уплачивается не позднее 15 марта 2002 года.

Учет сумм начисленных автору гонораров, а также ЕСН издательская компания должна вести в индивидуальной карточке.

Пример 2

Физическое лицо работает в издательской компании по трудовому договору. Ему ежемесячно выплачивается заработная плата в размере 12 000 руб.

В январе 2002 года работник написал статью для публикации в журнале, издаваемом работодателем. Написание статей не входит в должностные обязанности работника. Письменный авторский договор на написание статьи между работником и работодателем не заключался*(5).

В январе 2002 года одновременно с зарплатой за январь 2002 года работнику начислен авторский гонорар за статью в размере 9000 руб.

Работник не представлял документы, подтверждающие произведенные им расходы, связанные с написанием статьи.

В данном случае физическое лицо учитывается в средней численности при расчете условий для применения регрессивной шкалы ставок ЕСН, поскольку работает в издательской компании по трудовому договору и состоит в списочном составе. Однако в расчет условий для применения регрессивной шкалы включается только его зарплата, а авторский гонорар не учитывается.

ЕСН в ФСС РФ с авторских вознаграждений не уплачивается. Поэтому для данного работника налоговая база по ФСС РФ отличается от налоговой базы по ПФ РФ, ФФОМС и ТФОМС на сумму авторского гонорара.

Налоговая база за январь 2002 года по ФСС РФ составляет 12 000 руб.

Налоговая база за январь 2002 года по ПФ РФ, ФФОМС и ТФОМС равна 19 200 руб. [12 000 руб. + (9000 руб. - 9000 руб. х 20%)].

ЕСН исчисляется по ставкам, установленным п.1 ст.241 НК РФ при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб.

Сумма ЕСН, уплачиваемая в составе ЕСН в ФСС РФ, составляет 480 руб. (12 000 руб. x 4%).

Сумма ЕСН, уплачиваемая в составе ЕСН в ПФ РФ, равна 5376 руб. (19 200 руб. x 28%).

Сумма ЕСН, уплачиваемая в составе ЕСН в ФФОМС, составляет 38 руб. (19 200 руб. x 0,2%).

Сумма ЕСН, уплачиваемая в составе ЕСН в ТФОМС, равна 653 руб. (19 200 руб. x 3,4%).

Учет сумм оплаты труда, авторских гонораров, начисленных работнику, а также сумм начисленного ЕСН ведется в индивидуальной карточке.

Выплаты по гражданско-правовым договорам на выполнение работ
(оказание услуг)

К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), относятся договоры на выполнение работ (оказание услуг), заключаемые в соответствии с Гражданским кодексом.

Согласно п.1 ст.420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

По гражданско-правовому договору исполняется индивидуально-конкретное задание (поручение, заказ и др.). Предметом такого договора служит конечный результат труда (построенное или отремонтированное здание, доставленный груз, подготовленный бухгалтерский отчет и др.).

Например, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п.1 ст.702 ГК РФ).

Пример 3

Физическое лицо, проживающее в г. Москве, заключило договор с организацией, занимающейся проведением лекций, на чтение лекций в г. Ярославле 10 и 11 января 2002 года.

Согласно заключенному договору организатор лекций в январе 2002 года начисляет и выплачивает лектору вознаграждение за чтение лекций в размере 21 000 руб. и дополнительно оплачивает его расходы по проезду и проживанию в гостинице в г. Ярославле в размере 3000 руб.

Согласно разделу II Инструкции средняя численность работников (учитываемая в соответствии с п.2 ст.241 НК РФ при определении условий для применения регрессивной шкалы) включает среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. Эти работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего срока действия договора. Поэтому вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), и численность этих физических лиц включаются в расчет условий для применения регрессивной шкалы*(6).

Физическое лицо едет читать лекции по гражданско-правовому договору. На гражданско-правовые договоры нормы трудового законодательства не распространяются. Таким образом, организация, занимающаяся проведением лекций, не может направить лектора, работающего по гражданско-правовому договору, в служебную командировку. Следовательно, оплата организацией расходов лектора по проезду и проживанию в месте проведения лекций не является возмещением ему командировочных расходов и облагается ЕСН в общеустановленном порядке.

Налоговая база по лектору за январь 2002 года составляет 24 000 руб. (21 000 руб. + 3000 руб.).

ЕСН по вознаграждению лектора исчисляется по ставкам, установленным п.1 ст.241 НК РФ при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб.

Учитывая, что ЕСН в ФСС РФ с вознаграждений по договорам гражданско-правового характера не уплачивается, сумма ЕСН, подлежащая уплате, составит:

- в ПФ РФ - 6720 руб. (24 000 руб. x 28%);

- в ФФОМС - 48 руб. (24 000 руб. x 0,2%);

- в ТФОМС - 816 руб. (24 000 руб. x 3,4%).

Учет сумм начисленного лектору вознаграждения организация должна вести в индивидуальной карточке.

Н.В. Криксунова,

советник налоговой службы I ранга,

из Департамента единого социального

налога МНС России

"Российский налоговый курьер", N 2, январь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О порядке обложения выплат по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам налогом на доходы физических лиц читайте статью "Обложение налогом на доходы выплат по гражданско-правовым договорам", "РНК", 2001, 12. - Примечание редакции.

*(2) На момент подготовки данной статьи в номер Госдума приняла в первом чтении проект Федерального закона "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", согласно которому планируется разделить ЕСН, зачисляемый до внесения поправок в Пенсионный фонд Российской Федерации, на ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет, и страховые взносы (сборы) на обязательное пенсионное страхование, зачисляемые в Пенсионный фонд Российской Федерации. См. также статью "Изменения в налогообложении и бухгалтерском учете с 1 января 2002 года", "РНК", 2002, N 1, - Примечание редакции.

*(3) При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

*(4) Нормативы расходов приведены в п.3 ст.221 НК РФ.

*(5) Согласно п.1 ст.32 Закона Российской Федерации от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" авторский договор об использовании произведения в периодической печати может быть заключен в устной форме.

*(6) Если договор гражданско-правового характера заключил с организацией работник, состоящий в списочном составе этой же организации, то при исчислении средней численности он не включается в среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера, а учитывается один раз по месту основной работы в среднесписочной численности работников организации (пункты 4.2 и 7 Инструкции).

При этом вознаграждение, получаемое таким работником по гражданско-правовому договору, включается в расчет условий для применения регрессивной шкалы.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.