Договор простого товарищества (А.Ю. Грибков, "Российский налоговый курьер", N 2, 3, январь, февраль 2002 г.)

Договор простого товарищества*(1)

Одним из возможных способов объединить усилия нескольких организаций для достижения общей цели является совместная деятельность, или договор простого товарищества. На первый взгляд процедура оформления договора достаточно проста. Между тем при ведении бухгалтерского и налогового учета у работников бухгалтерии возникает множество вопросов. В данной статье рассматриваются правовые аспекты договоров о совместной деятельности организаций, проводится анализ хозяйственных операций, отражения их в бухгалтерском учете и обложения налогами в 2002 году.

Совместная деятельность организаций осуществляется в соответствии со статьями 1041-1054 ГК РФ. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Согласно действующему гражданскому законодательству при заключении договора простого товарищества должны быть решены вопросы собственности, денежной оценки вкладов, обязанностей участников договора по содержанию общего имущества и пользованию им, а также порядок возмещения расходов, связанных с выполнением данного договора. Кроме того, должны быть установлены порядок ведения общих дел, порядок покрытия расходов и убытков, ответственность товарищей по общим обязательствам и другие вопросы, необходимые для реализации договора.

В соответствии со ст.1044 ГК РФ можно выделить три формы ведения общих дел товарищей:

- от имени всех товарищей вправе действовать каждый товарищ;

- дела ведутся специально назначенным товарищем;

- совместно всеми товарищами.

Наиболее распространенной является форма, когда дела товарищества ведет специально назначенный товарищ (уполномоченный участник; лицо, ведущее общие дела простого товарищества; лицо, ведущее учет общего имущества простого товарищества), который действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора простого товарищества.

С 1 января 1999 года Минфин России приказом от 24.12.98 N 68н утвердил и ввел в действие Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (далее - приказ N 68н), отменив ранее действовавшее письмо Минфина России от 24.01.94 N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности".

В соответствии с п.3 приказа N 68н, а также ст.278 НК РФ и п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.

Данные отдельного баланса в баланс уполномоченного участника, ведущего общие дела, не включаются. Таким образом, уполномоченный участник составляет два баланса - собственный и по совместной деятельности.

Для отражения операций по договору простого товарищества Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), предусмотрены счета:

- 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", на котором каждым участником простого товарищества учитывается наличие и движение вкладов, внесенных в общее имущество по договору простого товарищества;

- 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", где учитываются расчеты по причитающимся товарищам прибылям, убыткам, а также текущим операциям по договору простого товарищества. Этот счет используется всеми участниками товарищества, в том числе и уполномоченным участником, ведущим общие дела товарищества на отдельном балансе;

- 75-2 "Расчеты по выплате доходов", который применяется уполномоченным участником, ведущим общие дела на отдельном балансе товарищества, для отражения расчетов по распределению прибыли, убытков и других результатов по договору простого товарищества;

- 80 "Вклады товарищей" применяется уполномоченным участником, ведущим общие дела на отдельном балансе товарищества, для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество простого товарищества.

Обращаем ваше внимание, что в 2002 году изменения в налоговом учете для расчета налога на прибыль организаций, вызванные введением главы 25 НК РФ, распространяются и на операции, осуществляемые простым товариществом*(2).

Формирование вкладов в простое товарищество

Для осуществления совместной деятельности участники договора простого товарищества выделяют вклады. Согласно гражданскому законодательству вкладом признается все то, что участник товарищества вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Имущество принимается товариществом по стоимости, которая определена в договоре простого товарищества и не зависит от его балансовой стоимости.

Передача имущества в простое товарищество отражается с использованием счетов учета выбытия имущества, а сумма вклада отражается по счету учета финансовых вложений. Разница между остаточной стоимостью передаваемого имущества и его оценочной стоимостью отражается как финансовый результат от хозяйственной операции.

Пример 1

В январе 2002 года ЗАО "А" заключило с ЗАО "Б" договор простого товарищества. В соответствии с договором ЗАО "А" передает в общую собственность основные средства по цене 80 000 руб. Первоначальная стоимость основных средств равна 60 000 руб., начисленная сумма амортизации составляет 20 000 руб.

При приобретении основных средств ЗАО "А" приняло к вычету уплаченный поставщику НДС в размере 12 000 руб.

Стоимость вклада ЗАО "Б" (денежные средства) составила 100 000 руб.

В соответствии с договором простого товарищества ЗАО "Б" ведет общие дела и уплачивает налоги.

В бухгалтерском учете ЗАО "А" операции отражаются следующим образом:

Дебет 01 (субсчет "Выбытие основных средств") Кредит 01 - 60 000 руб. - списана первоначальная стоимость основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств") - 20 000 руб. - списана амортизация, начисленная за время эксплуатации основных средств;

Дебет 91 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств") - 40 000 руб. (60 000 руб. - 20 000 руб.) - списана остаточная стоимость основных средств;

Дебет 58-4 Кредит 91 - 80 000 руб. - переданы основные средства для осуществления совместной деятельности;

Дебет 91 Кредит 99 - 40 000 руб. (80 000 руб. - 40 000 руб.) - отражен финансовый результат от передачи основных средств в простое товарищество.

Согласно пп.1 п.2 ст.146 и п.1 ст.278 НК РФ не признается реализацией товаров в целях исчисления НДС и налога на прибыль их передача, если она носит инвестиционный характер, в частности, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности). Следовательно, данная операция не облагается НДС и налогом на прибыль, а также в соответствии со ст.5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" не облагается налогом на пользователей автомобильных дорог ( далее - Закон N 1759-1).

Сумма НДС по объекту основных средств, ранее принятая к вычету ЗАО "А", подлежит в данном случае восстановлению в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в себестоимость товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль, так как объект, изначально приобретенный для производственных нужд, используется организацией при осуществлении операции, не признаваемой реализацией в целях исчисления НДС (п.3.3.3 Методических рекомендаций). Восстановленная сумма НДС в учете отражается записью:

Дебет 91 Кредит 68 - 8000 руб. (40 000 руб. х 20% : 100%) - восстановлена сумма НДС по основным средствам, переданным в простое товарищество или (Дебет 68 Кредит 19 - 8000 руб. красное сторно - восстановлена сумма НДС по основным средствам, переданным в простое товарищество;

Дебет 91 Кредит 19 - 8000 руб. - списана восстановленная сумма НДС).

В бухгалтерском учете ЗАО "Б" операции отражаются следующим образом:

Дебет 58-4 Кредит 51 - 100 000 руб. - перечислены денежные средства для осуществления совместной деятельности.

На отдельном балансе простого товарищества ЗАО "Б" сделает запись:

Дебет 01 Кредит 80 - 80 000 руб. - получены от ЗАО "А" основные средства для осуществления совместной деятельности;

Дебет 51 Кредит 80 - 100 000 руб. - получены от ЗАО "Б" денежные средства для осуществления совместной деятельности.

Учет и налогообложение результатов деятельности простого товарищества

В соответствии с приказом N 68н для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, уполномоченный участник на ведение общих дел товарищества открывает отдельный расчетный счет и обеспечивает обособленный учет хозяйственных операций. Кроме того, необходимо отметить, что уполномоченный участник, ведущий общие дела, имеет только одну кассовую книгу, в которой отражаются и его собственные операции, и операции по совместной деятельности. Однако он обязан наладить раздельный учет данных операций. Это можно осуществить, например, используя регистры аналитического учета (субсчета) по движению наличных денежных средств.

Учет объектов имущества, внесенного товарищами по договору простого товарищества, осуществляется на основании первичных документов об оприходовании имущества. Например, для учета основных средств должны быть заведены карточки ОС-1, ОС-6, ОС-14.

Если организация заключила несколько договоров простого товарищества и является уполномоченным участником, ведущим общие дела всех простых товариществ, то для каждого договора простого товарищества открывается отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет по каждому участнику договора.

Налог на доходы физических лиц и ЕСН

Что касается заработной платы, то необходимо напомнить, что простое товарищество не является юридическим лицом и оно не может принять на работу физических лиц. Для выполнения договора привлекаются работники организаций-товарищей, которые обязаны выплачивать заработную плату работникам, производить удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, а также начисление и перечисление в бюджет ЕСН. Эта позиция подтверждается письмом МНС России от 19.06.2001 N СА-6-07/463@ "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе)". Расходы на заработную плату и ЕСН уполномоченный участник, ведущий общие дела товарищества, учитывает в составе расходов, связанных с производством и реализацией выпускаемой продукции (работ, услуг).

НДС и налог на пользователей автомобильных дорог

Обычная деятельность в рамках договора простого товарищества является объектом обложения НДС (п.1 ст.146 НК РФ и п.3.3.3 Методических рекомендаций) и налогом на пользователей автомобильных дорог (ст.5 Закона N 1759-1).

Но при этом само простое товарищество согласно ст.143 НК РФ не является налогоплательщиком, так как не является юридическим лицом. Однако ни в одной статье главы 21 НК РФ не прописаны особенности определения налогоплательщика в рамках договора простого товарищества. Не прописаны они и в Законе N 1759-1.

Согласно ст.249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налога по общему имуществу, даже если общее имущество и неделимо.

По мнению автора, в договоре простого товарищества необходимо предусмотреть, кто будет перечислять указанные налоги в бюджет. В качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы НДС и налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленных по операциям, признаваемым объектами налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, может признаваться лицо, ведущее бухгалтерский учет общего имущества товарищей, либо обязанность по уплате налогов распределяется между всеми участниками пропорционально сумме вклада.

Налог с продаж

Если продукция, изготовленная в рамках простого товарищества, реализуется физическим лицам за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт, то наличная выручка товарищества облагается налогом с продаж. В данном случае налогоплательщик также не определен законодательством. Однако в ответах на частные письма налогоплательщиков МНС России разъясняет, если участники простого товарищества поручили одному из товарищей получать денежные средства от реализации товаров (работ, услуг), осуществляемой в рамках совместной деятельности, то указанный участник товарищества должен уплачивать налог с продаж в установленном порядке от всей выручки по реализации этих товаров (работ, услуг). Налог уплачивается этим участником за счет средств, полученных от покупателей.

Остальные участники товарищества от распределенной выручки по реализации товаров (работ, услуг), полученной в рамках совместной деятельности, налог с продаж не уплачивают.

Налог на имущество предприятий

Согласно ст.2 Закона Российской Федерации от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" каждый из участников договора простого товарищества в целях определения налога на имущество учитывает то имущество, которое он внес в качестве вклада, а также причитающуюся ему долю в имуществе, если оно создано в процессе совместной деятельности. Следовательно, плательщиком налога на имущество является каждый из участников простого товарищества. Для расчета налога имущество учитывается по остаточной стоимости. Данные об остаточной стоимости имущества и доле имущества, приходящегося на каждого участника договора, составляются уполномоченным участником, ведущим общие дела товарищества.

Акцизы

Если простое товарищество занимается производством подакцизной продукции, то с 1 января 2001 года в соответствии со ст.180 НК РФ в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества. В случае, если ведение дел простого товарищества осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества, то они самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества. Указанный участник не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения, обязан известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества, направив извещение по форме N 9-АКПТ-1, утвержденной приказом МНС России от 23.08.2001 N БГ-3-09/303. Одновременно с извещением направляются копии заверенных в установленном порядке документов:

- свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника договора простого товарищества;

- договора простого товарищества;

- доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого товарищества по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если указанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества.

Налог на прибыль организаций

Следует отметить, что с 1 января 2002 года порядок налогового учета доходов и расходов простого товарищества существенно не изменился. Финансовый результат от деятельности простого товарищества учитывается на отдельном балансе товарищества на счете 99 "Прибыли и убытки". Прибыль распределяется между участниками товарищества пропорционально стоимости вкладов, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением. При заключении договора не допускается исключение одного или нескольких товарищей из участия в распределении прибыли (ст. 1048 ГК РФ).

Согласно ст.278 НК РФ о суммах причитающихся доходов каждому участнику уполномоченный на ведение общих дел товарищества участник обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, каждому участнику этого товарищества. Следовательно, плательщиком налога на прибыль является каждый участник простого товарищества в соответствии с полученной суммой прибыли.

Форма представления таких данных официально не установлена. Можно порекомендовать определить ее в договоре о совместной деятельности. Следует отметить, что данная форма является первичным учетным документом и должна соответствовать правилам оформления первичных учетных документов (ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Прибыль, полученная каждым участником, согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, учитывается как операционный доход. В налоговом учете согласно п.9 ст.250 НК РФ эта прибыль отражается как внереализационный доход. Необходимо отметить, что согласно пп.4 п.4 ст.271 НК РФ данные внереализационные доходы по методу начисления признаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом отчетный период определяется как квартал (ст.285 НК РФ).

Убытки товарищества в целях налогообложения не распределяются между его участниками и ими не учитываются (п.4 ст.278 НК РФ).

Следует учесть, что к участнику совместной деятельности не может быть применена ответственность за занижение налогооблагаемой прибыли в виде начисления пеней, если лицо, ведущее учет результатов этой деятельности, сообщило недостоверные сведения о сумме причитающейся данному участнику доли прибыли (п.11 информационного письма президиума ВАС РФ от 14.11.97 N 22).

Пример 2

В январе 2002 года для производства продукции простое товарищество закупило сырье на сумму 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. Для работы в товариществе были привлечены работники ЗАО "А", которым была начислена заработная плата в размере 20 000 руб. и ЕСН в размере 7120 руб. После произведенных налоговых вычетов из зарплаты работников был удержан налог на доходы физических лиц в размере 2400 руб.

Начислена амортизация по основным средствам - 2000 руб.

В I квартале 2002 года реализована изготовленная продукция на сумму 109 200 руб., в том числе НДС - 18 200 руб.

Для целей налогообложения товарищество определяет выручку по методу начисления.

Прибыль согласно договору простого товарищества распределяется между ЗАО "А" и ЗАО "Б" пропорционально стоимости вкладов.

На отдельном балансе товарищества ЗАО "Б" сделает запись:

Дебет 10 Кредит 60 - 50 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб.) - оприходовано сырье, полученное от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 - 10 000 руб. - отражен НДС, уплаченный поставщику сырья на основании предъявленного счета-фактуры;

Дебет 60 Кредит 51 - 60 000 руб. - произведена оплата поставщику за полученное сырье;

Дебет 20 Кредит 10 - 50 000 руб. - списано сырье для изготовления продукции;

Дебет 20 Кредит 76-3 - 27 120 руб. (20 000 руб. + 7120 руб.) - учтены в себестоимости продукции заработная плата работников ЗАО "А" и ЕСН;

Дебет 20 Кредит 02 - 2000 руб. - начислена амортизация за I квартал 2002 года.

Следует отметить, что прямых указаний по учету амортизируемого имущества в простом товариществе в НК РФ нет. Однако имущество, используемое в простом товариществе является общей собственностью товарищей и используется ими для производства продукции в простом товариществе. Поэтому начисленную амортизацию по основным средствам уполномоченный участник (ЗАО "Б") учитывает в составе расходов, связанных с производством и реализацией этой продукции.

Участник, который передал основные средства в простое товарищество (ЗАО "А"), должен исключить их из состава амортизируемого имущества, так как переданные им в простое товарищество основные средства не используются при производстве собственной продукции.

Дебет 62 Кредит 90-1 - 109 200 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 18 200 руб. - начислен НДС на стоимость реализованной продукции;

Дебет 26 Кредит 68 - 910 руб. - [(109 200 руб. - 18 200 руб.) х 1% : 100%] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 43 Кредит 20, 26 - 80 030 руб. - (50 000 руб. + 27 120 руб. + 2000 руб. + 910 руб.) - сформирована себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43 - 80 030 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99 - 10 970 руб. (109 200 руб. - 18 200 руб. - 80 030 руб.) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации продукции в I квартале 2002 года;

Дебет 68 Кредит 19 - 10 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику сырья;

Дебет 76-3 Кредит 51 - 27 120 руб. (20 000 руб. + 7120 руб.) - перечислены денежные средства ЗАО "А" для выплаты работникам заработной платы и уплаты ЕСН.

В соответствии с договором простого товарищества ЗАО "Б" является участником, исполняющим обязанности налогоплательщика, поэтому оно должно перечислить в бюджет НДС в размере 8200 руб. (18 200 руб. - 10 000 руб.) до 20 февраля 2002 года (предположим, что товарищество исчисляет НДС ежемесячно) и налог на пользователей автомобильных дорог в размере 910 руб. до 6 мая 2002 года (предположим, что по отчетным данным предыдущего квартала размер среднемесячного платежа у товарищества составил не более 2 тыс. руб.).

Налог на доходы физических лиц и ЕСН должно уплатить в бюджет ЗАО "А".

Данные операции в бухгалтерском учете ЗАО "А" отразит записью:

Дебет 51 Кредит 76-3 - 27 120 руб. (20 000 руб. + 7120 руб.) - получены от ЗАО "Б" денежные средства для выплаты работникам заработной платы и уплаты налогов;

Дебет 76-3 Кредит 70 - 20 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в простом товариществе;

Дебет 70 Кредит 68 - 2400 руб. - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 76-3 Кредит 69 - 7120 руб. - начислен ЕСН с заработной платы работников, занятых в простом товариществе;

Дебет 70 Кредит 50 - 17 600 руб. (20 000 руб. - 2400 руб.) - выплачена заработная плата работникам, занятым в простом товариществе;

Дебет 68, 69 Кредит 76-3 - 9520 руб. (2400 руб. + 7120 руб.) - перечислены в бюджет налог на доходы физических лиц и ЕСН.

Полученную прибыль за I квартал 2002 года уполномоченный участник на ведение общих дел товарищества (ЗАО "Б") распределяет пропорционально вкладам товарищей.

Определим доли каждого участника договора простого товарищества в общей собственности товарищества.

Доля ЗАО "А" равна 44% [100% : (80 000 руб. + 100 000 руб.) х 80 000 руб.].

Доля ЗАО "Б" равна 56% [100% : (80 000 руб. + 100 000 руб.) х 100 000 руб.].

На отдельном балансе простого товарищества будет сделана запись:

Дебет 99 Кредит 84 - 10 970 руб. - отражена прибыль, подлежащая распределению участникам простого товарищества;

Дебет 84 Кредит 75-2 - 4827 руб. (10 970 руб. : 100% х 44%) - отражена часть прибыли, причитающаяся ЗАО "А";

Дебет 84 Кредит 75-2 - 6143 руб. (10 970 руб. : 100% х 56%) - отражена часть прибыли, причитающаяся ЗАО "Б";

Дебет 75-2 Кредит 51 - 10 970 руб. - перечислена прибыль участникам товарищества ЗАО "А" и ЗАО "Б".

ЗАО "А" отразит данную операцию записью:

Дебет 76-3 Кредит 91-1 - 4827 руб. - отражена сумма прибыли, причитающаяся по итогам работы простого товарищества;

Дебет 51 Кредит 76-3 - 4827 руб. - получена сумма прибыли, начисленной по итогам работы простого товарищества.

ЗАО "Б" отразит данную операцию записью:

Дебет 76-3 Кредит 91-1 - 6143 руб. - отражена сумма прибыли, причитающаяся по итогам работы простого товарищества;

Дебет 51 Кредит 76-3 - 6143 руб. - получена сумма прибыли, начисленной по итогам работы простого товарищества.

Прибыль, полученная каждым участником товарищества, включается в налоговую базу для исчисления налога на прибыль I квартала 2002 года в составе внереализационных доходов и облагается налогом на прибыль по ставке 24% (ст.284 НК РФ).

Возврат средств при прекращении договора простого товарищества

В соответствии со ст.1050 ГК РФ по окончании или прекращении срока действия договора о совместной деятельности имущество, находящееся в общей собственности товарищей, возвращается предоставившим его товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

При этом уполномоченный участник, ведущий общие дела товарищества, составляет ликвидационный баланс на дату окончания договора простого товарищества и в бухгалтерском учете отражает операции по передаче имущества участникам договора с использованием счетов учета выбытия имущества 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".

Имущество, полученное в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества, не увеличивает базу по налогу на прибыль (п.5 ст.251 НК РФ).

Если в соответствии с соглашением участников договора простого товарищества товарищам предусмотрено вознаграждение за переданное в общее владение и (или) пользование имущество, а также если им причитается по результатам раздела имущество сверх величины вклада, то для целей налогообложения прибыли положительная разница между оценкой имущества в договоре простого товарищества и его остаточной стоимостью учитывается как внереализационный доход (п.9 ст.250 НК РФ) и включается в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций.

Имущество, полученное участниками товарищества сверх величины вклада, для целей налогообложения прибыли в состав амортизируемого имущества в соответствии с пп.6 п.2 ст.256 НК РФ не включается.

Если при возврате имущества участникам договора простого товарищества возникла отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, то разница не признается убытком для целей налогообложения (п.6 ст.278 НК РФ). Данное положение соответствует ранее действующим нормам.

По результатам раздела подлежащие получению каждым товарищем объекты имущества, в том числе денежные средства, в счет погашения вкладов в соответствии с Планом счетов учитываются по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета имущества (01, 10, 41, 51).

Имущество, полученное сверх величины вклада, учитывается по дебету счета 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов" (в части имущества) или со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (в части денежных средств).

По оприходованному после раздела амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в общеустановленном порядке, кроме учтенного на счете 98 "Доходы будущих периодов". В этом случае в бухгалтерском учете амортизация ежемесячно начисляется по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н), в то время как в налоговом учете стоимость имущества, полученного сверх величины вклада, учитывается организацией как внереализационный доход и включается в налоговую базу для исчисления налога на прибыль в том отчетном периоде, когда оно было получено. В дальнейшем для целей налогообложения такое имущество не учитывается. Если имущество было оприходовано как материалы, то его стоимость в бухгалтерском учете будет отнесена на доходы при отпуске в производство. Налоговый учет материалов, полученных сверх величины вклада, аналогичен налоговому учету амортизируемого имущества.

Что касается НДС и налога на пользователей автомобильных дорог, то в соответствии с пп.6 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не признается реализацией.

Следовательно, разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, облагается НДС и налогом на пользователей автомобильных дорог.

Пример 3

По окончании действия договора простого товарищества участникам были возвращены их первоначальные вклады в совместную деятельность: ЗАО "А" - основные средства с учетом начисленной амортизации в размере 5000 руб., ЗАО "Б" - денежные средства. Оставшаяся часть вклада на сумму 5000 руб. была возвращена ЗАО "А" денежными средствами.

На отдельном балансе товарищества будет сделана запись:

Дебет 01 (субсчет "Выбытие основных средств") Кредит 01 - 80 000 руб. - списана первоначальная стоимость основных средств, полученных для осуществления совместной деятельности;

Дебет 02 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств") - 5000 руб. - списана амортизация, начисленная за время эксплуатации основных средств при осуществлении совместной деятельности;

Дебет 80 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств") - 75 000 руб. (80 000 руб. - 5000 руб.) - возвращены основные средства ЗАО "А";

Дебет 80 Кредит 51 - 5000 руб. - возвращена часть вклада ЗАО "А" денежными средствами;

Дебет 80 Кредит 51 - 100 000 руб. - возвращен вклад ЗАО "Б" денежными средствами.

В бухгалтерском учете ЗАО "А" будет сделана запись:

Дебет 01 Кредит 58-4 - 75 000 руб. - получены основные средства после окончания договора простого товарищества;

Дебет 51 Кредит 58-4 - 5000 руб. - отражена оставшаяся часть вклада, полученная денежными средствами после окончания договора простого товарищества.

В бухгалтерском учете ЗАО "Б" будет сделана запись:

Дебет 51 Кредит 58-4 - 100 000 руб. - отражена сумма вклада, возвращенная после окончания договора простого товарищества.

Плательщиком налога на прибыль является каждый участник простого товарищества в соответствии с полученной суммой прибыли.

Исполняющим обязанности по исчислению и уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог может признаваться лицо, ведущее бухгалтерский учет общего имущества товарищей, либо обязанность по уплате налогов распределяется между всеми участниками пропорционально сумме вклада.

Исполняющим обязанности по уплате суммы акциза в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества

А.Ю. Грибков,

аудиторская компания "Финансы М"

"Российский налоговый курьер", N 2, 3, январь, февраль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Начало. Окончание статьи см. в "РНК", 2002, N 3. - Примечание редакции.

*(2) См., например, статьи "Подготовка к переходу учета доходов и расходов в соответствии с главой 25 НК РФ", "РНК", 2001, N 12, "Порядок начисления амортизации в налоговом учете", "РНК", 2002, N 1, и другие.