Дополнительный платеж по налогу на прибыль: основания для уплаты. Сборы на нужды пожарной охраны: правомерность взимания (В.А. Горюнов, А.О. Диков, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2002 г.)

Дополнительный платеж по налогу на прибыль: основания для
уплаты. Сборы на нужды пожарной охраны: правомерность взимания

После принятия части первой и ряда глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) существенно изменился порядок исчисления и уплаты отдельных налогов. Общие нормы части первой НК РФ впервые установили общий подход законодателя к определению основных элементов налогообложения применительно к каждому налогу. Статья 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 147-ФЗ) признала, что федеральные законы, формирующие законодательство о налогах и сборах, действуют только в части, не противоречащей НК РФ. В связи с этим возникли вопросы о правомерности с точки зрения норм НК РФ возложения на налогоплательщиков ряда обязанностей, закрепленных в нормах федеральных законов об отдельных налогах.

С 1 января 1999 года одним из самых дискуссионных вопросов, возникавших при уплате налога на прибыль, была правомерность взимания так называемых дополнительных платежей. К настоящему моменту сложилась судебная практика, позволяющая обобщить и систематизировать теории, посвященные правовой природе дополнительного платежа и, соответственно, дающие основания для разрешения споров о соответствии данного правового института общим принципам налогообложения, провозглашенным в НК РФ. В свою очередь, такие выводы позволяют определить наличие (или отсутствие) обязанности налогоплательщика по внесению дополнительного платежа в бюджет.

Порядок исчисления дополнительного платежа был установлен Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). В абзаце втором п.2 ст.8 Закона отмечено, что предприятия, являвшиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль (все организации, кроме бюджетных, малых предприятий, а также дополнительно перечисленных в законах субъектов Российской Федерации), исчисляли сумму указанного налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежавшей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании I квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежавшая уплате в бюджет, определялась с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежавшей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежала уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале. Уточнение названной разницы на ставку рефинансирования Банка России представлял собой дополнительный платеж.

Статья 14 Закона N 2116-1, в полном объеме определяя механизм исчисления платежа, не вводила термин "дополнительный платеж", наделяя соответствующими полномочиями МНС России и Минфин России. Госналогслужба России, разъясняя порядок документального оформления рассматриваемого взноса, в п.5.2. инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 и в приложении N 7 к данной инструкции ("Расчет дополнительных платежей...") определила его название, используемое в правоприменительной практике. Позднее соответствующие вопросы урегулированы в п.5.2 и в приложении N 8 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

С принятием НК РФ появились четкие основания для определения условий, при которых любой платеж (его часть) или сбор является законно установленным (ст.57 Конституции Российской Федерации) и подлежащим уплате в бюджет. Исходя из подпункта 1 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать только законно установленные налоги. В соответствии с нормами, введенными ст.3 и п.1 ст.17 НК РФ, порядок исчисления и уплаты налога может устанавливаться законодательством о налогах и сборах применительно к каждому налогу самостоятельно. Согласно ст.52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Иными словами, в НК РФ прямо определены только три элемента, участвующие в расчете налога:

- налоговая база;

- налоговая ставка;

- налоговые льготы.

Никаких иных факторов, учитываемых при определении суммы налога (таких как поправочные коэффициенты к сумме начисленного налога), в НК РФ не предусмотрено. Данным общим правилам подчиняется и установленный законодательством порядок исчисления налога на прибыль.

Тем не менее особый (по сравнению с налогом на прибыль) механизм расчета (но не исчисления) дополнительного платежа, не позволял расценивать его как самостоятельный взнос в бюджет, отличный от налога на прибыль, все существенные элементы которого были определены в ст.8 Закона N 2116-1.

Статья 2 Закона N 147-ФЗ устанавливает, что впредь до введения в действие статей 13-15 НК РФ налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные ст.19-21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1), не взимаются.

В ст.19-21 Закона N 2118-1, вводящего перечень федеральных налогов, налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов, дополнительные платежи не названы, следовательно, их нельзя считать самостоятельными налогами, установленными в порядке, предусмотренном НК РФ.

Дополнительный платеж, формируемый исходя из объекта налогообложения налога на прибыль (валовой прибыли), не имеет самостоятельного объекта налогообложения, а также самостоятельных плательщиков (его плательщиками признаются все плательщики налога на прибыль, за исключением тех, на которые в порядке п.1 ст.56 НК РФ распространяется льготный режим, а именно: малые предприятия, бюджетные организации, категории организаций, названных органами власти субъектов Российской Федерации).

Вышеизложенная позиция нашла отражение в арбитражной практике: "Дополнительные платежи, предусмотренные п.2 ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"", не подпадают под понятие налога, данного в ст.8 НК РФ, в связи с отсутствием объекта налогообложения (налоговой базы), определенного ст.ст.53 и 54 НК РФ" (см. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.06.2000 N КА-А41/2291-00).

Дополнительный платеж по налогу на прибыль не мог расцениваться в качестве налоговой санкции. В соответствии с п.1 ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ. Пунктами 1 и 2 ст.114 НК РФ установлено, что налоговые санкции являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, определенных статьями главы 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ. Из содержания норм этой главы НК РФ следует, что данный платеж не взимается в форме штрафа, не указан в данной главе и не может признаваться санкцией за совершение налогового правонарушения.

Полагаем, что со вступлением в силу части первой НК РФ для определения правовой природы дополнительного платежа некорректны ссылки на телеграмму Госналогслужбы России от 03.11.1994 N В3-6-13/417, относившую дополнительные платежи по налогу на прибыль к финансовым санкциям. В данном аспекте действовавшие на момент принятия этой телеграммы ни Закон N 2118-1, ни Закон РСФСР от 21.03.1991 N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" не связывали достаточно серьезных правовых последствий с разграничением налогов (части налогов) и налоговых санкций. Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации не создала к тому времени четких критериев для определения, в каких случаях налог считается законно установленным и подлежит уплате. Акты законодательства о налогах и сборах не приводили единого строгого порядка исчисления и уплаты всех налогов, отсутствие регламентации которого освобождало бы налогоплательщика от обязанности по внесению платежа в бюджет. Полагаем, что позиция Госналогслужбы России, изложенная в названной телеграмме, посвященная исключительно вопросам отражения дополнительных платежей в лицевых счетах налогоплательщиков, учитывала вышеназванные особенности российского законодательства, существовавшие на момент ее принятия.

Представляется, что аналогичным образом следует относиться и к позиции высшего судебного органа, когда Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.11.1998 N 3501/98, оценивая законность решения суда первой инстанции, отметил следующее: "суд, указывая, что дополнительные платежи не являются санкцией принял решение без учета содержания данной нормы". Вместе с тем до недавнего времени названный подход к определению содержания дополнительного платежа использовался судебными органами (см. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.06.1999 N КА-А41/1660-99, от 19.06.2000 N КА-А41/2291-00).

Сумма дополнительного платежа не может квалифицироваться не только как налоговая санкция, но и как пеня. Пеня платится при наличии юридического факта - пропуска установленного законом срока уплаты исчисленной суммы налога (п.2 ст.57 и ст.75 НК РФ). Таким образом, пеня представляет собой компенсацию бюджета за неуплату в срок причитающейся суммы налога. Сумма же предусмотренных ст.8 Закона N 2116-1 авансовых платежей (в том значении термина, которое использовала ст.8 данного Закона), не исчислена как сумма налога по результатам (завершении) соответствующего налогового или отчетного периода, а рассчитывается исходя из вероятностного показателя - предполагаемой прибыли. Следовательно, уплата предусмотренных ст.8 Закона N 2116-1 авансовых платежей в меньшем размере, чем сумма налога на прибыль, исчисленная по фактически возникшей в отчетном квартале налоговой базе, не могла быть квалифицирована как нарушение сроков уплаты налога на прибыль.

Юридическим фактом, порождающим обязанность по уплате дополнительного платежа, являются получение большей прибыли, чем предсказал налогоплательщик, и, как следствие, неправильное прогнозирование определенной суммы налога в виде авансовых платежей внутри отчетного периода (квартала). Однако при внесении авансовых платежей налогоплательщик не может знать размер причитающейся суммы налога; следовательно, он не может даже предполагать, что допускает просрочку уплаты некой суммы налога. Поэтому основания взимания дополнительных платежей по налогу на прибыль, установленные ст.8 Закона N 2116-1, существенно отличались от положений ст.75 НК РФ, регламентирующих правовую природу пени.

Кроме того, необходимо отметить, что пеня за просрочку уплаты сумм налога на прибыль уже предусмотрена ст.75 НК РФ, а в соответствии с п.13 инструкции Минфина СССР от 12.06.1981 N 121 по применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей "...пеня на пеню не начисляется". Согласно п.8 раздела XV инструкции Госналогслужбы России N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной приказом Госналогслужбы России от 15.04.1994 N ВГ-3-13/23, пеня не начисляется на штрафы, иные налоговые санкции, на административные штрафы и пеню+".

Следовательно, уплата дополнительного платежа может отвечать требованиям законодательства в случае, если этот взнос представляет собой составную часть налога на прибыль *(1).

Согласно п.1 ст.52, п.1 ст.54 и п.1 ст.55 НК РФ налоговые платежи производятся или по окончании налогового периода, или по итогам отчетных периодов, из которых состоит налоговый период (авансовые платежи). В соответствии со ст.55 НК РФ налоговым периодом признается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Из ст.8 Закона N 2116-1 следовало, что налоговым периодом по налогу на прибыль для плательщиков авансовых платежей являлся календарный год. Отчетным периодом признавался квартал. Сумма налога, исчислявшаяся по итогам отчетного периода с учетом ранее начисленных платежей (согласно терминологии Закона N 2116-1 - сумма налога "исходя из фактически полученной прибыли"), по введенным НК РФ терминам представляет собой часть суммы авансового платежа (см. п.1 ст.55 НК РФ).

НК РФ не устанавливает ограничений или запретов в праве законодателя определять особый для каждого налога порядок его исчисления в результате комбинации трех элементов налогообложения (налоговой базы, ставки налога, налоговых льгот). В такой ситуации особенности исчисления налога на прибыль, учитывавшие все обязательные элементы налогообложения, определены в ст.8 "Порядок исчисления и сроки уплаты налога" и других статьях Закона N 2116-1. Более детального порядка исчисления суммы конкретного налога и авансового платежа по нему ни применительно к налоговому, ни применительно к отчетному периоду НК РФ не устанавливает. Таким образом, НК РФ, за исключением провозглашения общих принципов, не регламентирует особенности, которые могут быть положены в обоснование порядка исчисления авансового платежа по каждому налогу. В самом деле, НК РФ не содержит запретов, связанных с исчислением налога на прибыль (его авансового платежа) путем:

- определения в начале отчетного периода базового платежа, исчисленного исходя из предполагаемого размера прибыли;

- исчисления по итогам отчетного периода суммы платежа, исходя из размера фактически полученной прибыли;

- корректировки возникшей разницы между названными начислениями на величину ставки рефинансирования, действовавшей в соответствующем квартале.

При использованном подходе ставка рефинансирования, на которую корректируется разница между указанным в начале отчетного периода и фактически исчисленным размером платежа, в полной мере входит в общее понятие "налоговая ставка". Легальное определение "налоговой ставки" приведено в п.1 ст.53 НК РФ. Под ней понимается "величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы". При этом в силу прямого указания ст.53 НК РФ и ст.5 Закона N 147-ФЗ налоговые ставки по федеральным налогам до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ устанавливаются законами об отдельных налогах. Ни одна норма НК РФ не запрещает законодателю, учитывая особенности каждого конкретного налога, использовать при его исчислении "составные" ставки налога. Размер налога, исчисляемый как в начале отчетного периода, так и по итогам налогового периода исходя из размера фактически полученной прибыли, определяется по общим правилам абзаца первого ст.52 НК РФ (с учетом налоговой базы, налоговой ставки, налоговых льгот). Таким образом, размер платежа, указанный налогоплательщиком в начале налогового (отчетного) периода, будет отличаться от размера налога, определенного по итогам налогового (отчетного) периода исключительно в результате несовпадения размеров первоначально определенной и фактически полученной налоговой базы. Соответственно, учитывая, что налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом, часть налоговой базы по налогу на прибыль облагается налогом по ставке, дополнительно включающей размер ставки рефинансирования Банка России. В этой связи ставка рефинансирования, утверждаемая Банком России в четко определенном размере (например 28 или 45%) и применяемая в налоговом праве в связи с прямым указанием законодателя, представляет собой элемент "величины налоговых начислений". Данный процент начисляется на стоимостный показатель части валовой выручки налогоплательщика, представляющей собой "единицу измерения налоговой базы" по налогу на прибыль (см. п.1 ст.2 Закона N 2116-1). Таким образом, ставка рефинансирования в целях применения налога на прибыль отвечает понятию налоговой ставки, приведенному в ст.53 НК РФ. Возможность использования при налогообложении помимо основной ставки налога на прибыль, указанной в ст.5 Закона N 2116-1, дополнительной ставки налога, в совокупности формирующих единую ставку налога, была прямо предусмотрена нормами Закона N 2116-1 и не противоречит ни одной норме НК РФ.

Все вышеприведенные аргументы свидетельствуют о том, что дополнительный платеж представляет собой сложную, но тем не менее установленную законодателем и подлежащую уплате составную часть налога на прибыль. То обстоятельство, что "дополнительный платеж является частью налога и относится к авансовым платежам", подтверждается арбитражной практикой (см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.01.2001 N А56-22886/00).

Действительно, п.5 ст.3 НК РФ признает, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом. В силу ст.5 Закона N 147-ФЗ налог на прибыль, являющийся федеральным налогом, изменяется или отменяется ст.19 Закона N 2118-1 и Законом N 2116-1. Как справедливо отмечается в судебных актах, "спорный платеж должен исчисляться и уплачиваться в порядке, установленном для налога, так как законодатель указал его в ст.8 "Порядок исчисления и сроки уплаты налога" Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" платеж является законно установленным, определенным Законом РФ" (см. постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.05.2001 N КА-А40/2274-01, от 13.02.2001 N КА-А41/314-01).

Действительно, из абзацев 1-3 п.2 ст.8 Закона N 2116-1 следовало, что при уплате налога на прибыль, исчисленного в соответствии с тем порядком, который установлен этим Законом (в том числе с учетом рассчитанного процента на разницу между суммой, подлежавшей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал), налогоплательщики руководствовались сроками уплаты налога на прибыль, установленными п.3 ст.8 Закона N 2116-1. Исходя из этого дополнительный платеж осуществляется по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, определенного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что все существенные элементы, необходимые для правильного исчисления и уплаты дополнительного платежа (порядок и период исчисления, порядок и срок уплаты, база, с которой исчисляется платеж), были введены Законом N 2116-1 с достаточной степенью ясности и определенности (п.6 ст.3 НК РФ).

Норма закона, установившая обязательность уплаты дополнительных платежей, не признана неконституционной Конституционным Судом Российской Федерации. Провозглашенный ст.57 Конституции Российской Федерации и п.1 ст.3 НК РФ принцип общеобязательности уплаты законно установленных налогов и сборов подлежит безусловному соблюдению налогоплательщиками (см. подпункт 1 п.1 ст.23 НК РФ) и иными лицами. В связи с этим независимо от иных вышеприведенных оснований ст.8 Закона N 2116-1 в части обязательности внесения в бюджет дополнительных платежей подлежала применению на основании ст.7 Закона N 147-ФЗ.

Поскольку ст.8 Закона N 2116-1, безусловно, имела юридическую силу, то не было никаких оснований для неприменения нормативных актов, разъясняющих применение Закона N 2116-1 и при этом не вводящих каких-либо новых правил исчисления и уплаты суммы платежа в бюджет. Не случайно Федеральный арбитражный суд Московского округа, рассматривавший иск организации к МНС России о признании недействительными отдельных абзацев п.5.2 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37, признал данный нормативный акт соответствующим закону (см. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.08.2001 N КА-А40/4073-01).

Несколько слов о платежах, которые хотя и имеют статус "обязательные", на самом деле таковыми не могут быть признаны.

В связи с вопросами о правомерности взимания обязательных отчислений, установленных в соответствии с Федеральным законом от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" (далее - Закон N 69-ФЗ), для выполнения задач, возложенных на пожарную охрану, возникает вопрос: имеют ли право органы местного самоуправления устанавливать обязательные отчисления в размере 0,5% от общей стоимости работ по строительству, капитальному ремонту, реконструкции объектов, расширению, техническому переоснащению предприятий, зданий, сооружений и других объектов (абзац седьмой ст.10), являются ли правомерными отчисления страховых организаций из сумм страховых платежей по противопожарному страхованию в фонд пожарной безопасности в размере не ниже 5% от этих сумм (абзацы седьмой и восьмой ст.28) и есть ли необходимость приведения Закона N 69-ФЗ в соответствие с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах?

По мнению комитета Государственной Думы по безопасности и ряда депутатов Государственной Думы, данное положение соответствует Конституции Российской Федерации, а также Федеральным законам от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" и от 25.09.1997 N 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации", согласно которым органы местного самоуправления самостоятельно могут "устанавливать местные налоги и сборы", "осуществлять охрану общественного порядка, а также решать иные вопросы местного значения", наделяться отдельными государственными полномочиями с передачей необходимых для их осуществления материальных и финансовых средств (см. ст.132 Конституции Российской Федерации); обеспечение противопожарной безопасности в муниципальном образовании относится к вопросам местного значения (см. подпункт 30 п.2 ст.6 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации); органы местного самоуправления наделены правом устанавливать данные отчисления (см. п.6 ст.7 Федерального закона "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации").

Однако согласно ст.2 Закона N 147-ФЗ (в ред. от 09.07.1999 N 155-ФЗ) впредь до введения в действие ст.13, 14 и 15 части первой НК РФ налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетные фонды, не установленные ст.19, 20 и 21 Закона N 2118-1, не взимаются.

Статьями 19, 20 и 21 Закона N 2118-1 не установлен такой вид налога, как налог (обязательные отчисления) на выполнение возложенных на пожарную охрану задач. До 1 января 1999 года для выполнения возложенных на пожарную охрану задач в соответствии со ст.10 Закона N 69-ФЗ органами местного самоуправления устанавливались обязательные отчисления в размере 0,5 % от общей сметной стоимости работ по строительству, капитальному ремонту, реконструкции объектов, расширению, техническому переоснащению предприятий, зданий, сооружений и других объектов, за исключением работ, финансируемых за счет средств местных бюджетов.

В соответствии со ст.8 НК РФ (в ред. от 09.07.1999 N 154-ФЗ) налогом признается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Следовательно, обязательные отчисления, предусмотренные ст.10 Закона N 69-ФЗ, обладают всеми признаками налога:

- обязательностью - отчуждение принадлежащих на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления денежных средств производится в обязательном порядке;

- индивидуальной безвозмездностью - уплата указанных платежей вовсе не предполагает, что объем получаемых плательщиком услуг в рамках обеспечения государством пожарной безопасности будет соответствовать сумме уплаченных отчислений. Тем самым все организации и физические лица уравниваются в правах, а обязательные отчисления на выполнение возложенных на пожарную охрану задач носят обезличенно-безвозмездный характер;

- взиманием в целях финансового обеспечения деятельности государства - преамбулой Закона N 69-ФЗ установлено, что обеспечение пожарной безопасности является одной из важнейших функций государства. В целях осуществления своих функций по обеспечению пожарной безопасности государство формирует пожарную охрану как совокупность созданных в установленном порядке органов управления, сил и средств, в том числе противопожарных формирований, предназначенных для организации предупреждения пожаров и их тушения, проведения связанных с ними первоочередных аварийно-спасательных работ. Следовательно, отчисления на выполнение возложенных на пожарную охрану задач являются отчислениями на финансовое обеспечение деятельности государства.

Таким образом, обязательные отчисления, установленные в ст.10 Закона N 69-ФЗ, по своей правовой природе могут быть признаны налогом, а в соответствии с п.5 ст.3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

Кроме того, Верховный Суд Российской Федерации определением от 17.05.2001 N КАС 01-150 установил, что "отчисления страховых организаций в фонд пожарной безопасности являются по существу федеральным налогом, поскольку такие отчисления носят обязательный характер, являются индивидуально безвозмездным платежом, взимаемым со страховых организаций в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства (статья 8 Налогового кодекса Российской Федерации)".

Приведенный вывод подтверждается положениями Закона N 69-ФЗ, содержанием Положения о порядке отчислений в Фонд пожарной безопасности от сумм страховых премий (страховых взносов) по противопожарному страхованию, осуществляемому страховщиками, и Типового устава фонда пожарной безопасности.

Так, ст.28 Закона N 69-ФЗ предусмотрено, что в целях реализации мер пожарной безопасности в порядке, установленном Правительством РФ, создаются фонды пожарной безопасности, формируемые за счет отчислений страховых организаций из сумм страховых платежей по противопожарному страхованию в размере не ниже 5% от этих сумм.

В соответствии с п.1 и 15 Типового устава фонда пожарной безопасности Фонд пожарной безопасности создается в целях реализации мер пожарной безопасности, средства Фонда направляются на осуществление мероприятий в области пожарной безопасности, обеспечение организации деятельности органов управления и подразделений пожарной охраны.

В силу Закона ст.1 N 69-ФЗ обеспечение пожарной безопасности является одной из важнейших функций государства.

Исходя из сути этих положений можно сделать вывод, что отчисления страховых организаций в Фонд пожарной безопасности установлены в целях финансового обеспечения деятельности (функции) государства в области пожарной безопасности.

Согласно же ст.57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В соответствии с частью 3 ст.75 Конституции Российской Федерации система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.

Из анализа п.1 и 2 ст.1, ст.3 и 17 НК РФ следует, что налог, взимаемый в федеральный бюджет, считается установленным лишь в случае, если непосредственно в самом федеральном законе определены его плательщики и элементы налогообложения, к которым относятся: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Как следует из решения Верховного Суда Российской Федерации, обязательные отчисления (платежи) страховых организаций в Фонд пожарной безопасности могут быть признаны правомерными лишь в случае, если плательщик и все существенные элементы налогообложения, перечисленные выше, установлены непосредственно в федеральном законе, а не в нормативном акте федерального органа исполнительной власти.

Кроме того, несостоятельным является и довод об отсутствии обязательного (принудительного) характера отчислений. Этот довод опровергается содержанием как Закона N 69-ФЗ в части установления именно обязанности по таким отчислениям, так и содержанием Типового устава фонда, свидетельствующим об обязательности установленных отчислений для страховых организаций.

То обстоятельство, что Фонд пожарной безопасности не является государственным органом, еще не свидетельствует о том, что указанные отчисления в этот Фонд не являются налоговыми платежами, поскольку целевое направление таких отчислений - финансовое обеспечение деятельности государства по поддержанию пожарной безопасности.

Таким образом, имеет место правовая коллизия, возникшая в действующем законодательстве и требующая скорейшего разрешения, поскольку филиалы Фонда пожарной безопасности предъявляют иски в суды о принудительном взыскании данных отчислений, мотивируя это тем, что данные платежи носят неналоговый характер, невзирая на то, что УМНС России рекомендовано не применять меры по принудительному взысканию обязательных отчислений, установленных для обеспечения деятельности противопожарной службы.

Таким образом, вопрос о правомерности взимания обязательных отчислений на содержание противопожарной безопасности можно разрешить только таким образом, чтобы эти отчисления взимались не в обязательном порядке, а только по согласованию с налогоплательщиками.

Все же, несмотря на все вышеизложенные факты, глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не упоминает дополнительные платежи по налогу на прибыль.

Произошел отказ от взимания дополнительных платежей и одновременно определен новый порядок исчисления ежемесячных авансовых платежей, некоторым образом компенсирующий отсутствие дополнительных платежей.

В главе 25 НК РФ предусмотрено, что сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случаев, когда такая обязанность возложена на налоговых агентов.

Следует отметить, что законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации и представительные органы местного самоуправления с 1 января 2002 года утратили право устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты.

С 1 января 2002 года законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе только снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная ставка не может быть ниже 10,5%.

В соответствии с порядком исчисления налога, изложенным в главе 25 НК РФ, допускается ежемесячное и ежеквартальное исчисление налога.

Система исчисления квартального авансового платежа предполагает, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. При этом в течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи.

Размер этих ежемесячных авансовых платежей определяется иначе, чем это было предусмотрено в Законе N 2116-1. В связи с этим представлять до начала квартала справки о предполагаемых суммах налога, определенных на основе предполагаемой прибыли, не потребуется.

Согласно ст.286 НК РФ уплата ежемесячных авансовых платежей должна производиться равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

В соответствии со ст.287 НК РФ ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 15-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Система исчисления ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли избирается налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случаев, указанных в п.3 ст.286 НК РФ.

Обязательными условиями применения данной системы являются:

- обязанность уведомить об этом налоговый орган (не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей);

- неизменное применение данной системы в течение всего налогового периода (календарного года).

В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 30 числа месяца, следующего за отчетным.

Уплата только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода предусмотрена для:

- организаций, у которых за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации, определяемая в соответствии со ст.249 НК РФ, не превышала в среднем 3 млн.руб. за каждый квартал;

- бюджетных учреждений;

- иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;

- некоммерческих организаций, не имеющих дохода от реализации товаров (работ, услуг);

- участников простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

- инвесторов соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

- выгодоприобретателей по договорам доверительного управления.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного ст.289 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

В.А. Горюнов,

советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

А.О. Диков,

советник налоговой службы

Российской Федерации I ранга

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1). Судебная практика допускает возможность оценки природы дополнительного платежа через его признание в качестве компенсационной выплаты бюджету, установленной нормой федерального закона, а потому подлежащей применению (см. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.08.2001 N КА-А40/4073-01). Вместе с тем авторы полагают, что НК РФ не допускает возможности введения такой формы (а не вида) платежа, который не представляет собой ни налог, ни штраф, ни пеню. Поэтому нет оснований полагать, что дополнительный платеж является не составной частью налога на прибыль, а неким неопределенным взносом, носящим компенсационный характер.