Сроки давности при привлечении к ответственности (М.Д. Иванов, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2002 г.)

Сроки давности при привлечении к ответственности

Налоговый орган (или таможенный орган) имеет право привлекать к ответственности лицо, обвиняемое в совершении налогового правонарушения, только в пределах сроков привлечения к ответственности (сроков давности), установленных законодательством.

В отраслевом законодательстве установлены разные сроки давности, применяемые в зависимости от вида правонарушения, которое совершено в кон-кретной ситуации. Так, для налогового правонарушения срок привлечения к ответственности установлен в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), и налоговый орган не может исчислять срок привлечения к налоговой ответственности, например согласно УК РФ. И наоборот, нельзя руководствоваться нормами НК РФ (устанавливающими срок давности), привлекая виновное лицо к административной или уголовной ответственности.

Некоторые отрасли права, в которых применяются сходные методы и способы привлечения к ответственности, по существу, дублируют друг друга, то есть устанавливают одинаковые сроки привлечения к ответственности. К таким отраслям относятся административное и таможенное законодательства (эти отрасли применяют административно-правовой метод привлечения к ответственности*(1)).

Следует различать сроки давности привлечения к ответственности и сроки давности взыскания санкций (такое разделение установлено в НК РФ). В других отраслях права (административном, таможенном, уголовном) в силу их специфики эти сроки объединены в срок (давности) наложения взыскания (КоАП РСФСР и ТК РФ) и срок (давности) освобождения от уголовной ответственности (УК РФ).

1. Давность привлечения к налоговой ответственности и давность
взыскания налоговых санкций в соответствии с НК РФ

В НК РФ срок давности разделен на два срока: давность привлечения к налоговой ответственности (ст.113 НК РФ) и давность взыскания налоговых санкций (ст.115 НК РФ). Оба указанных срока давности неразрывно связаны между собой (см. табл.1).

Таблица 1

Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения	Давность взыскания налоговой санкции
По всем составам налоговых правонаруше- ний, кроме ст.120 и 122 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонаруше- ния, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налого- вого периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности) (п.1 ст.113 НК РФ). Исчисление срока давности со сле- дующего дня после окончания соответ- ствующего налогового периода применяет- ся в отношении налоговых правонаруше- ний, предусмотренных ст.120 и 122 НК РФ	Налоговые органы могут обра- титься в суд с иском о взыска- нии налоговой санкции не позд- нее шести месяцев со дня обна- ружения налогового правонаруше- ния* и составления соответ- ствующего акта (срок давности взыскания санкции).
* В случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела

Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлена в три года со дня совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (п.1 ст.113 НК РФ).

В части 2 п.36 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что судам при применении срока давности, указанного в ст.113 НК РФ, надлежит исходить из того, что в контексте указанной статьи моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в соответствии с установленными НК РФ порядком и сроками решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Решение руководителя налогового органа (его заместителя) о привлечении лица к налоговой ответственности может быть вынесено не позднее двух месяцев и двадцати восьми дней после окончания налоговой проверки (с учетом ст.89 НК РФ, п.1, 5, 6 ст.100 НК РФ и п.2 ст.101 НК РФ).

В соответствии с частью 2 п.1 ст.113 НК РФ исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст.120 и 122 НК РФ.

Пример 1. Срок, в течение которого можно привлечь к ответственности за несвоевременную подачу декларации по НДС

Организация должна была подать налоговую декларацию по НДС за январь 2001 года до 20 февраля 2001 года, однако исполнила эту обязанность только 5 марта 2001 года.

Указанная организация может быть признана виновной в соответствии с п.1 ст.119 НК РФ. Начало срока, в течение которого можно привлечь организацию к налоговой ответственности, - 21 февраля 2001 года, а конец срока - 21 февраля 2004 года. Иными словами, эту организацию нельзя будет привлечь к налоговой ответственности начиная с 22 февраля 2004 года.

Срок давности необходимо исчислять со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода в соответствии с частью 3 п.1 ст.113 НК РФ в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст.120 и 122 ("Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и "Неуплата или неполная уплата сумм налога" соответственно) НК РФ.

Пример 2. Исчисление срока давности при занижении налоговой базы

По результатам выездной налоговой проверки организации Б налоговый инспектор установил, что организация занизила налоговую базу, не доплатив из-за этого часть суммы налога на прибыль предприятий и организаций за 2000 год.

Исчисление срока давности привлечения указанной организации должно начинаться с 1 января 2001 года.

2. Давность взыскания налоговых санкций

В НК РФ установлен срок давности взыскания налоговыми органами (в судебном порядке) налоговых санкций, равный шести месяцам, и его исчисление начинается со дня обнаружения налоговым органом правонарушения и составления соответствующего акта (п.1 ст.115 НК РФ). В течение этого срока налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции. Под соответствующим актом в НК РФ понимается акт, упомянутый в п.1 ст.100 НК РФ, то есть акт налоговой проверки. Именно с момента составления этого акта начинается течение указанного шестимесячного срока давности.

Если предполагается привлечение лица к налоговой ответственности по составам правонарушений, прописанным в ст.118, 119, 124, 125, 126, 128, 129 НК РФ, по которым не предусмотрено составление акта выездной налоговой проверки, началом шестимесячного срока следует считать непосредственно момент обнаружения налоговым органом конкретного правонарушения. При этом сам факт обнаружения налогового правонарушения должен быть запротоколирован должностным лицом налогового органа в порядке, установленном ст.99 НК РФ. В противном случае налоговый орган не сможет доказать, что имело место налоговое правонарушение.

В соответствии с п.2 ст.115 НК РФ при отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

Иными словами, если налоговый орган выявил обстоятельства, позволяющие предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, то он в соответствии с п.3 ст.32 НК РФ обязан передать (направить) материалы, свидетельствующие о совершении налогоплательщиком преступления, органам налоговой полиции. Если органом налоговой полиции было вынесено постановление об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела, то срок давности взыскания налоговой санкции (шесть месяцев) в этом случае исчисляется не с момента направления указанных материалов в орган налоговой полиции, а с момента отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела.

Описанный в п.2 ст.115 НК РФ порядок исчисления срока давности применим к налогоплательщику - физическому лицу, но не к налогоплательщику-организации. В соответствии с п.4 ст.108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Поэтому срок взыскания налоговой санкции (то есть срок подачи искового заявления) с организации-налогоплательщика не может прерваться на время рассмотрения в налоговой полиции материалов проверки, свидетельствующих о возможности возбуждения уголовного дела против должностного лица этой организации. Параллельно с направлением материалов, свидетельствующих о совершении преступления, налоговый орган с учетом срока взыскания санкции должен вынести решение о взыскании с организации-налогоплательщика налоговой санкции.

3. Как действует механизм привлечения к налоговой ответственности
в части применения сроков давности?

Налоговые санкции к лицу, обвиняемому в совершении налогового правонарушения, должны применяться с учетом сроков давности, а также момента привлечения лица к налоговой ответственности, который, как уже было отмечено, равнозначен дате вынесения решения руководителем налогового органа (его заместителем) о таком привлечении. Иными словами, с момента вынесения решения о привлечении лица к налоговой ответственности считается, что такое лицо привлечено к налоговой ответственности. С момента вынесения решения о привлечении лица к налоговой ответственности начинается процесс по взысканию с него налоговой санкции, который реализуется только в судебном порядке и с учетом сроков давности (п.7 ст.114 НК РФ).

Итак, для оценки возможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности необходимо выяснить, правильно ли соблюдены и применены:

- срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения - не позднее трех лет со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было совершено это правонарушение (ст.113 НК РФ);

- срок давности взыскания налоговых санкций - не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта выездной налоговой проверки (ст.115 НК РФ);

- момент привлечения лица к налоговой ответственности (дата вынесения решения руководителя о привлечении лица к налоговой ответственности) - не позднее двух месяцев и двадцати восьми дней с момента окончания выездной налоговой проверки (с учетом ст.89 НК РФ, п.1, 5, 6 ст.100 НК РФ и п.2 ст.101 НК РФ).

При правомерном привлечении к налоговой ответственности должны быть соблюдены все три указанных срока, в рамках которых могут быть различные вариации, отличающиеся друг от друга только конкретными календарными датами и условием о начале течения срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения [либо со дня его совершения (в отношении всех правонарушений), либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение (в отношении правонарушений, предусмотренных в ст.120 и 122 НК РФ)].

Пример 3. Начало течения срока давности

Организация совершила налоговое правонарушение (не по ст.120 и ст.122 НК РФ) 20 июня 1998 года.

С этого момента начал течь срок давности ее привлечения к налоговой ответственности, равный трем годам (ст.113 НК РФ) (см. рис.1).

"Рис. 1."

Рис.1

Налоговый орган, проводящий в период с 20 июня по 20 июля 1999 года налоговую проверку, на основании исследуемых материалов пришел к выводу во время этой проверки, что организацией 20 июня 1998 года совершено налоговое правонарушение. Акт выездной налоговой проверки был составлен и оформлен надлежащим образом 29 июля 1999 года - именно начиная с этой даты налоговый орган имеет право в течение шести месяцев обратиться в суд (арбитражный или суд общей юрисдикции) с исковым заявлением о взыскании с организации налоговой санкции (давность взыскания налоговой санкции).

Однако внутри двух указанных сроков давности, непосредственно после окончания выездной налоговой проверки, начинает течь срок (два месяца и двадцать восемь дней), в пределах которого налоговый орган должен принять в установленном порядке*(2) решение о привлечении лица к налоговой ответственности. Момент принятия указанного решения считается датой привлечения лица к налоговой ответственности, срок давности для которой установлен в три года.

Если налоговым органом будет нарушен срок (два месяца и двадцать восемь дней), в пределах которого он должен будет принять решение о привлечении лица к налоговой ответственности, то даже если срок давности привлечения лица к налоговой ответственности не истек, такое решение можно оспорить в суде, так как в соответствии с п.6 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов порядка производства по делу о налоговом правонарушении влечет отмену такого решения.

Все описанные условия (по срокам), при которых привлечение к налоговой ответственности будет считаться правомерным, должны быть соблюдены налоговым органом в комплексе, иначе привлечение к налоговой ответственности будет считаться неправомерным и его можно будет обжаловать (оспорить) (см. рис.2).

"Рис. 2."

Рис.2

М.Д. Иванов,

юрист Информцентра XXI века

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Административно-правовой метод привлечения к ответственности представляет собой способы применения мер наказания (предупреждение, штраф и т.д.), к которым прибегают в своей деятельности должностные лица органов государственного управления (таможенники, частично налоговые инспектора, налоговые полицейские, милиционеры и т.д.).

*(2) Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138 утверждена инструкция N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", в которой определен порядок принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) к налоговой ответственности.