Налог с продаж: работа над ошибками (М. Васильева, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 2, февраль 2002 г.)

Налог с продаж: работа над ошибками

Федеральным законом от 27.11.01 N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 148-ФЗ) в Налоговый кодекс РФ введен новый раздел - "Региональные налоги и сборы", состоящий пока из единственной главы - главы 27 "Налог с продаж". Этим же Законом отменен п.3 ст.20 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах), ранее регулировавший применение налога с продаж. Закон N 148-ФЗ был подготовлен и принят в связи с требованиями Конституционного Суда РФ о приведении нормативного регулирования взимания налога с продаж в соответствие с Конституцией РФ.

Напомним, что 30 января 2001 г. Конституционный Суд РФ принял Постановление N 2-П по делу о проверке конституционности положений подп."д" п.1 и п.3 ст.20 Закона об основах, согласно которому были признаны не соответствующими Конституции РФ положения частей первой, второй, третьей и четвертой п.3 ст.20 Закона об основах как не обеспечивающие необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождало возможность его произвольного истолкования законодателями субъектов РФ и правоприменителями. При этом Конституционный Суд РФ постановил, что указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и во всяком случае утрачивают силу не позднее 1 января 2002 года.

Предлагаем вниманию читателей краткий анализ тех изменений, которые внес новый законодательный акт в регулирование применения всем известного налога.

Порядок введения налога в действие

Глава 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) вступила в силу с 1 января 2002 г. и действует до 1 января 2004 г.

В регионах налог с продаж, как и ранее, может быть введен в действие законами субъектов РФ, которые могут самостоятельно определять ставку налога (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности. В отличие от ранее действующего законодательства положения главы 27 НК РФ не предоставляют субъектам РФ права устанавливать льготы по данному налогу.

Поскольку изменения, внесенные Законом N 148-ФЗ в ст.20 Закона об основах, вступили в силу с 1 января 2002 г. (а также в соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ N 2-П), то с этой же даты утратили силу все законы субъектов федерации о налоге с продаж, принятые на основании п.3 ст.20 Закона об основах. В этой связи необходимо отметить, что с 1 января 2002 г. налог с продаж будет считаться законно установленным на территориях только тех субъектов федерации, которые успели принять и официально опубликовать соответствующий закон (принятый на основании положений главы 27 "Налог с продаж" НК РФ) до 1 декабря 2001 г. (по общему правилу, установленному п.1 ст.5 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу). Так, например, в Москве Закон от 09.11.01 N 57 "О налоге с продаж" (далее - Закон г.Москвы) был официально опубликован 28 ноября 2001 г. и вступил в силу с 1 января 2002 г.

Плательщики налога

Согласно ст.348 НК РФ плательщиками налога с продаж признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они реализуют товары (работы, услуги) на территории того субъекта РФ, в котором установлен указанный налог.

Понятие плательщиков налога дано в данной статье в более современной формулировке, т.е. с учетом положений ст.11 НК РФ, включающей в единое определение "организации" юридических лиц, созданных как в соответствии с законодательством РФ, так и в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Из перечня плательщиков исключены обособленные подразделения российских юридических лиц, как не являющиеся самостоятельными плательщиками налогов.

Объект налогообложения

В соответствии со ст.349 НК РФ объектом обложения налогом с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ в том случае, если реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. Из данного определения следует, что в понятие объекта обложения данным налогом внесены следующие изменения:

1) объектом налогообложения отныне является не стоимость товаров (работ, услуг) по установленному перечню, содержащему, как указал Конституционный Суд РФ, ряд "юридически неопределенных" понятий, а все операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам, за исключением освобожденных от налогообложения (см. ниже);

2) при реализации товаров (работ, услуг) юридическим лицам налог с продаж более не подлежит уплате;

3) налог с продаж теперь не уплачивается при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) по расчетным чекам банков, путем перечисления со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги). К сожалению, опять остался неясным давно дискутируемый вопрос - надо ли начислять налог с продаж при реализации товаров индивидуальным предпринимателям за наличный расчет или с использованием пластиковых карт (ведь предприниматели также являются физическими лицами). А ведь именно на эту неопределенность положений п.3 ст.20 Закона об основах обращал внимание законодателей Конституционный Суд РФ в Постановлении N 2-П, отметив, что налогоплательщики ставятся в неравное положение, обусловленное различием организационно-правовых форм их хозяйственной деятельности, что противоречит Конституции РФ.

Таким образом, проблема, повлекшая немало споров, в том числе и судебных, так и осталась неразрешенной. Положительным моментом является тот факт, что, по крайней мере, у индивидуальных предпринимателей теперь есть законная возможность не платить налог с продаж, рассчитываясь за товары (работы, услуги) по безналичному расчету.

Операции, освобождаемые от налогообложения

В отличие от Закона об основах положения главы 27 НК РФ не предоставляют субъектам РФ права расширять установленный перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения данным налогом. Следовательно, такой перечень теперь будет единым для всех субъектов федерации, где введен налог с продаж. Пунктом 2 ст.350 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж.

Перечень, установленный ст.350 НК РФ, содержит все операции, освобожденные от налогообложения Законом об основах, а также ряд нововведений. В дополнение к ранее действующему перечню с 1 января 2002 г. не облагается налогом с продаж реализация:

- муки и яиц птицы;

- учебной и научной книжной продукции;

- периодических печатных изданий (кроме изданий рекламного или эротического характера).

Также отметим, что освобождение от налогообложения ряда товаров (работ, услуг) не ставится положениями главы 27 НК РФ в зависимость от формы собственности организаций, осуществляющих их производство или реализацию. Поэтому освобождение следующих операций, предусмотренное Законом об основах, распространяется теперь на налогоплательщиков всех форм собственности:

- реализация товаров (работ, услуг), связанных с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимых образовательными учреждениями;

- услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями и организациями культуры и искусства (театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, клубные учреждения, включая сельские, библиотеки, цирки, лектории, планетарии, парки культуры и отдыха, ботанические сады, зоопарки) при проведении театрально-зрелищных, культурно-просветительских мероприятий;

- услуги по сдаче внаем населению жилых помещений.

Налоговая база и налоговый период

В соответствии со ст.351 НК РФ налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога. Это положение практически без изменений повторяет формулировку п.3 ст.20 Закона об основах.

Впервые на федеральном уровне определен налоговый период по налогу с продаж - он составляет один календарный месяц.

Налоговая ставка

Налоговая ставка, как и прежде, устанавливается законами субъектов РФ в размере не выше 5%. В этой части законодатель учел пожелания Конституционного Суда РФ, заменив некорректную формулировку Закона об основах - "до 5%", как допускавшую неоднозначное понимание субъектами федерации (как до 5%, но не более, так и менее 5%). Также установлено, что субъект федерации, вводя налог с продаж, обязан установить единую ставку налога на своей территории. Она не может быть дифференцирована ни в зависимости от вида налогооблагаемой операции, ни в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем (заказчиком, отправителем) товаров (работ, услуг).

Порядок исчисления налога

Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы и включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате.

Важным моментом является законодательное определение места уплаты налога. В соответствии с п.2 ст.354 НК РФ налог подлежит уплате по месту осуществления налогооблагаемой операции по реализации товаров (работ, услуг), т. е., поскольку налог с продаж является региональным, он подлежит уплате только в том случае, если на территории субъекта РФ, где производится операция по реализации товаров (работ, услуг), данный налог введен соответствующим законом. При этом, если налогооблагаемая операция осуществляется обособленным подразделением организации, находящимся в отличном от нее регионе, где введен налог с продаж, то налог подлежит уплате через обособленное подразделение (в соответствии со ст.19 НК РФ) в бюджет данного региона, даже если по месту нахождения головной организации налог с продаж не установлен. Соответственно, если данный налог установлен только по месту нахождения головной организации, а в том регионе, в котором находится обособленное подразделение, налог с продаж не введен, то при осуществлении организацией операций по реализации товаров (работ, услуг) через свое обособленное подразделение налог с продаж не уплачивается.

Глава 27 НК РФ регламентирует порядок исчисления и уплаты налога с продаж в рамках договора комиссии (поручения, агентского договора). Согласно п.3 ст.354 НК РФ налог уплачивается в бюджет той стороной по договору, на чей расчетный счет (в кассу) поступают денежные средства за реализованный товар (выполненные работы, оказанные услуги). Если такой стороной в соответствии с условиями заключенного договора является комиссионер (поверенный, агент), то в таком случае он признается налоговым агентом и на него возлагается обязанность по перечислению налога в бюджет.

Если же по условиям договора денежные средства поступают непосредственно на расчетный счет (в кассу) комитента (доверителя, принципала), то обязанность по уплате налога с продаж в бюджет возлагается на комитента (доверителя, принципала). В обоих случаях налоговой базой является полная цена товара включая вознаграждение комиссионера (поверенного, агента).

Надо сказать, что изложенный порядок, хотя и не был предписан положениями Закона об основах, но применялся и раньше в соответствии со многими региональными законами. Однако в тех регионах, где закон субъекта РФ не возлагал обязанности налогового агента на комиссионера (поверенного, агента), последний был не вправе удерживать налог и перечислять его в бюджет.

Заметим, что хотя глава 27 НК РФ и урегулировала некоторые старые проблемы, но в то же время создала новые. Так, пунктом 4 ст.354 НК РФ установлено, что датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, считается:

- либо день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) в кассу предприятия (на счет в банке);

- либо день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.

Из данного пункта неясно, кем и по какому основанию выбирается первый или второй вариант, должен ли он быть выбран и зафиксирован налогоплательщиком на постоянной основе (например, в приказе об учетной политике) или решение принимается применительно к конкретной операции.

По нашему мнению, если исходить из определения объекта обложения данным налогом, то уплату налога нужно производить только при выполнении двух условий:

1) фактической реализации товаров (работ, услуг) физическому лицу;

2) поступлении оплаты наличными (или с использованием банковских карт).

Второй вариант применим только при передаче товаров (работ, услуг), ранее оплаченных покупателем, так как при передаче товаров без оплаты объекта налогообложения не возникает.

Можно предположить, что поскольку определение порядка уплаты налога с продаж отнесено ст.347 НК РФ к компетенции субъектов федерации, то более четкое регулирование этого вопроса следует ожидать в региональных законах. Однако, обращаясь, например, к закону г.Москвы, можно увидеть, что московские законодатели запутались даже с объектом налогообложения. Так, пунктом 2 Закона г. Москвы определено, что день поступления средств на расчетный счет (в кассу) продавца считается днем совершения операции, если средства поступили за уже реализованные товары, а день передачи товаров (работ, услуг) покупателю считается днем совершения операции в случае передачи товаров (работ, услуг) покупателю в обмен на другие товары (работы, услуги) (!). Последнее положение противоречит ст.349 НК РФ, которая не предусматривает передачу товаров покупателю в обмен на другие товары в качестве объекта обложения налогом с продаж.

Неясно, как быть налогоплательщикам тех регионов, где налог с продаж будет установлен не с 1 января 2002 г., в случаях, когда передача неоплаченных товаров (работ, услуг) покупателю придется на период, когда налог не был установлен. Если порядок уплаты налога не будет четко регламентирован законом субъекта федерации, возможно возникновение спорных ситуаций.

М. Васильева,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 2, февраль 2002 г.