Реализация товаров через посредника предприятием - плательщиком единого налога на вмененный доход (Т. Крутякова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 2, февраль 2002 г.)

Реализация товаров через посредника предприятием - плательщиком
единого налога на вмененный доход

На сегодняшний день уже во многих регионах Российской Федерации введен единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом многопрофильные предприятия, попадающие под налогообложение единым налогом, сталкиваются с необходимостью ведения раздельного учета по видам деятельности, облагаемым единым налогом, и видам деятельности, облагаемым налогами в общеустановленном порядке.

Поскольку ситуации на практике встречаются разные, бухгалтеру важно четко различать, какие из осуществляемых предприятием операций попадают под налогообложение единым налогом, а какие - нет.

* * *

Предприятие выпускает готовую продукцию (электронагреватели) и отгружает ее по регионам страны. В оплату за отгруженные нагреватели предприятие по бартеру получает электрические плиты. Предприятие имеет собственный магазин, реализующий как продукцию предприятия, так и приобретенные товары. В части реализации покупных товаров магазин переведен на уплату единого налога на вмененный доход. Полученные по бартеру электроплиты частично реализуются через магазин предприятия. Другая часть плит реализуется через комиссионера (частного предпринимателя) по договору комиссии на реализацию этих плит за определенное комиссионное вознаграждение.

В этой ситуации возникает ряд вопросов.

Каким образом предприятие должно уплачивать налоги с оборотов по реализации плит через комиссионера? Считается ли реализация плит по договору комиссии розничной торговлей и соответственно попадает ли эта деятельность под налогообложение единым налогом на вмененный доход? Если нет, то как предприятию следует наладить учет и налогообложение указанных операций (выручка определяется предприятием по оплате)?

* * *

Государственным стандартом РФ Р51303-99 "Торговля. Термины и определения" установлено, что розничной торговлей является торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно п.1 ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Поэтому даже в том случае, когда комиссионер осуществляет реализацию товаров, принадлежащих комитенту, в розницу, деятельность самого комитента в этом случае никак нельзя отнести к деятельности в сфере розничной торговли.

Учитывая изложенное, реализация предприятием электрических плит через комиссионера (индивидуального предпринимателя) ни при каких условиях не может рассматриваться в качестве деятельности в сфере розничной торговли. Соответственно указанные обороты по реализации плит не попадают под налогообложение единым налогом на вмененный доход. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (см. п.6 Обзора ответов на вопросы по налогообложению индивидуальных предпринимателей единым налогом на вмененный доход - письмо МНС России от 19 января 2001 г. N ВБ-6-26/48@).

Поскольку деятельность предприятия по реализации электроплит по договору комиссии не попадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход, предприятие в этой части должно уплачивать все налоги в общеустановленном порядке.

При этом необходимо обратить внимание на следующие моменты.

1. Поскольку предприятие осуществляет виды деятельности, как переведенные на налогообложение по вмененному доходу, так и облагаемые налогами в общеустановленном порядке, оно обязано наладить раздельный учет по указанным видам деятельности (п.4 ст.4 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности").

2. Суммы "входного" НДС по приобретенным электроплитам в части, относящейся к плитам, реализуемым через магазин, к вычету у предприятия не принимаются, а в полном объеме включаются в стоимость приобретенных плит (подп.1 п.6 ст.170 НК РФ).

3. Поскольку обороты по реализации электроплит через комиссионера облагаются НДС, предприятие имеет право на вычет сумм "входного" НДС по электроплитам, реализуемым через комиссионера (п.2 ст.171 НК РФ), при условии выполнения всех остальных требований, предусмотренных ст.172 НК РФ. При этом, учитывая тот факт, что плиты приобретаются предприятием по бартеру, сумма НДС, уплаченная при приобретении плит и подлежащая вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости продукции (электронагревателей), переданной предприятием в счет их оплаты (п.2 ст.172 НК РФ).

Если сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика, превышает сумму НДС, исчисленную исходя из балансовой стоимости переданной предприятием продукции, то сумма превышения, по нашему мнению, должна относиться на увеличение стоимости приобретенных плит как невозмещаемый налог на основании п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н.

Если сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика, окажется меньше суммы НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости переданной предприятием продукции, то к вычету принимается сумма налога, указанная в счете-фактуре поставщика.

4. Если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то в соответствии с подп.1 п.2 ст.167 НК РФ датой реализации электроплит по договору комиссии считается дата поступления денежных средств на счет (в кассу) предприятия либо комиссионера. В данном случае если покупатели оплачивают электроплиты комиссионеру, то обязанность по уплате НДС в бюджет возникает у предприятия в том периоде, когда денежные средства за электроплиты поступили на счет (в кассу) комиссионера, независимо от того, перечислил комиссионер эти суммы предприятию или нет.

5. Кроме того, отметим, что в соответствии с подп.1 п.2 ст.40 НК РФ товарообменные сделки включены в перечень сделок, контролируемых налоговыми органами. Поскольку электроплиты приобретаются предприятием по бартеру в обмен на собственную продукцию, налоговые органы имеют право проконтролировать соответствие цены бартерной сделки уровню рыночных цен.

В бухгалтерском учете предприятия приобретение и реализация электроплит отражаются следующим образом:

Дебет 41/1 Кредит 60 - поступили электроплиты в части, предназначенной для реализации в розницу через магазин. Эти плиты принимаются к учету по стоимости, включающей НДС;

Дебет 41/2 Кредит 60 - поступили электроплиты в части, предназначенной для реализации через комиссионера. Эти плиты принимаются к учету по стоимости без НДС;

Дебет 19 Кредит 60 - начислен НДС, относящийся к плитам, предназначенным для реализации через комиссионера;

Дебет 68 Кредит 19 - НДС по плитам, реализуемым через комиссионера, предъявлен к вычету, в размере, не превышающем сумму НДС, исчисленную исходя из стоимости переданных электронагревателей.

Реализация плит через магазин:

Дебет 50 Кредит 90/1 - поступила в кассу выручка от реализации плит;

Дебет 90/1 Кредит 41/1 - списана покупная стоимость плит.

Реализация плит через комиссионера:

Дебет 45 Кредит 41/2 - плиты переданы комиссионеру;

Дебет 62 Кредит 90/2 - получено извещение комиссионера об отгрузке плит покупателю;

Дебет 90/2 Кредит 76/ "НДС" - отражен НДС со стоимости отгруженных покупателю плит;

Дебет 90/2 Кредит 45 - списана себестоимость отгруженных покупателю плит;

Дебет 76/ "Расчеты с комиссионером"

Кредит 62 - получено извещение комиссионера о поступлении денег от покупателя;

Дебет 76/ "НДС" Кредит 68 - НДС со стоимости оплаченных покупателем плит начислен к уплате в бюджет (проводка делается в том периоде, когда средства от покупателя поступили на счет (в кассу) комиссионера);

Дебет 44 Кредит 76/ "Расчеты с комиссионером" - начислено комиссионное вознаграждение в соответствии с условиями договора комиссии;

Дебет 19 Кредит 76/

"Расчеты с комиссионером" - начислен НДС по комиссионному вознаграждению. После проведения взаиморасчетов между предприятием и комиссионером эта сумма НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями статей 171-172 НК РФ.

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 2, февраль 2002 г.