Страховые взносы организаций за работников в негосударственный пенсионный фонд с 1 января 2002 г. (С. Липатников, "Финансовая газета", N 13, 14, март, апрель 2002 г.)

Страховые взносы организаций за работников в негосударственный пенсионный фонд с 1 января 2002 г.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с изм. от 31.12.97 г. и 20.11.99 г.) объектами страхования в добровольной форме могут выступать имущественные интересы, связанные с пенсионным обеспечением застрахованного лица.

Согласно Федеральному закону от 7.05.98 г. N 75-ФЗ (с изм. и доп. от 12.02.01 г.) "О негосударственных пенсионных фондах" негосударственный пенсионный фонд (НПФ) - это особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение населения. НПФ осуществляет свою деятельность на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении. Указанные договоры заключаются с НПФ вкладчиками фонда в пользу физических лиц - участников фонда. Деятельность НПФ по негосударственному пенсионному обеспечению населения включает аккумулирование пенсионных взносов вкладчиков, размещение пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда и выплату негосударственных пенсий участникам фонда.

Как указано в ст.16 и 27 Закона N 75-ФЗ, собственное имущество фонда подразделяется на имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, и пенсионные резервы, которые формируются за счет пенсионных взносов и дохода фонда от размещения пенсионных взносов.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о расчетах по отчислениям на пенсионное обеспечение работников организации Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (далее - План счетов), предназначен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Суммы отчислений на пенсионное обеспечение работников, подлежащих перечислению в НПФ, можно отразить на отдельном субсчете (например, "Расчеты с НПФ по пенсионному обеспечению") счета 69.

Расходы на перечисление взносов в НПФ за работника являются расходами по обычным видам деятельности (п.5 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н). В бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности согласно Плану счетов отражаются по дебету счета учета затрат на производство (для торговли по дебету счета расходов на продажу) в корреспонденции с соответствующими счетами, в данном случае с кредитом счета 69. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода (года), расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Для этого предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

В приведенной ниже последовательности бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 69:

69-1 "Расчеты по социальному страхованию";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию";

69-4 "Расчеты с НПФ".

Без использования счета 97 (вариант 1) ежемесячно в течение срока договора с НПФ производятся записи:

Д-т 69-4, К-т 51 - перечислена сумма пенсионных взносов в НПФ (выписка банка по расчетному счету),

Д-т 20, 23, 26, 29 (44), К-т 69-4 - отражена сумма взносов по негосударственному пенсионному обеспечению (договор с НПФ, бухгалтерская справка),

Д-т 20, 23, 26, 29 (44), К-т 69-1, 69-2, 69-3 - начислен единый социальный налог на сумму перечисленных страховых взносов в НПФ (бухгалтерская справка-расчет),

Д-т 70, К-т 68 - удержан налог на доходы физических лиц с работников на сумму пенсионных взносов в НПФ (налоговая карточка).

С использованием счета 97 (вариант 2) производятся записи:

Д-т 69-4, К-т 51 - перечислена разово сумма пенсионных взносов в НПФ (выписка банка по расчетному счету),

Д-т 97, К-т 69-4 - отражена сумма пенсионных взносов в НПФ (договор с НПФ, бухгалтерская справка).

Ежемесячно в течение срока договора с НПФ:

Д-т 20, 23, 26, 29 (44), К-т 97 - отражена сумма взносов по негосударственному пенсионному обеспечению (договор с НПФ, бухгалтерская справка),

Д-т 20, 23, 26, 29 (44), К-т 69-1, 69-2, 69-3 - начислен единый социальный налог на сумму перечисленных страховых взносов в НПФ (бухгалтерская справка-расчет),

Д-т 70, К-т 68 - удержан налог на доходы физических лиц с работников на сумму пенсионных взносов в НПФ (налоговая карточка).

Налогообложение

НДС. Согласно п.п.7 п.3 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами. Таким образом, не облагаются НДС страховые платежи по договорам страхования с НПФ.

Налог на прибыль. До 1 января 2002 г. суммарный размер относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) отчислений, в частности на добровольное страхование по договорам с НПФ, имеющими государственную лицензию, ограничен размером не более 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг). С 1 января 2002 г. в расходы на оплату труда по ст.255 главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ организациям предоставлено право включать суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателя по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (НПФ), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации (п.16 ст.255 НК РФ).

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам, в частности, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда. В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Согласно п.6 ст.272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода (года), расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Единый социальный налог. До 1 января 2002 г. расходы организаций по выплате сумм пенсионных взносов на основании договоров с НПФ, заключенных в пользу работников этой организации, являлись для таких работников материальной выгодой, и на основании п.4 ст.237 НК РФ (в ред. от 29.12.2000 г.) упомянутые пенсионные взносы учитывались при определении налоговой базы для исчисления единого социального налога. С 1 января 2002 г. вступил в силу Федеральный закон от 31.12.01 г. N 198-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", который внес изменения в порядок исчисления и уплаты единого социального налога. В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем п.п.1 п.1 ст.235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в том числе материальная выгода, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п.п.7 п.1 ст.238 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, суммы страховых взносов в НПФ теперь приравниваются к суммам выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Согласно п.3 ст.236 НК РФ указанные в п.1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из этого следует, что организации включают в налоговую базу по единому социальному налогу только те суммы страховых взносов (выплаты) в НПФ, выплаты по которым относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (в размере не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда). Суммы страховых взносов в НПФ, выплаты по которым не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не подлежат обложению единым социальным налогом.

Налогоплательщики, указанные в п.п.1 п.1 ст.235 НК РФ, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Таким образом, начисление единого социального налога на сумму страховых взносов в НПФ в соответствии с п.2 ст.237 НК РФ должно производиться организацией-работодателем по каждому работнику отдельно.

Пенсионные взносы, начисляемые работодателями своим работникам, формируют налоговую базу по единому социальному налогу и, таким образом, в зависимости от величины этой базы влияют на использование регрессивной ставки этого налога при соблюдении условий (до 1 января 2001 г. - в соответствии со ст.245 НК РФ, после 1 января 2002 г. - согласно п.2 ст.241 НК РФ) для применения данной шкалы ставок (см. письмо Минфина России от 21.05.01 г. N 04-04-07/75). Организация-работодатель должна начислять единый социальный налог на сумму вносимых пенсионных взносов за своих работников (по списку) в момент перечисления этих взносов независимо от того, солидарный ли это пенсионный счет организации или это именные пенсионные счета работников.

Налог на доходы физических лиц. В соответствии со ст.213 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством, по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц, а также доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, и (или) доходы в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с НПФ, в случае если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В случае досрочного расторжения договора добровольного долгосрочного страхования жизни (досрочного расторжения договоров добровольного пенсионного обеспечения, заключенных с российскими НПФ) до истечения пятилетнего срока его действия (за исключением случаев досрочного расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с Правилами страхования (законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах) и условиями договора, а также в случае изменения условий указанного договора в отношении срока его действия полученный доход за вычетом суммы внесенных физическим лицом взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

С 1 января 2002 г. при определении налоговой базы для налога на доходы физических лиц учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов в части сумм, превышающих 2000 руб. в год на одного работника (п.5 ст.213 НК РФ).

(Продолжение следует)

С. Липатников,

консультант-методист ЗАО "Прима-аудит" (Санкт-Петербург)

"Финансовая газета", N 13, 14, март, апрель 2002 г.