Проблемы налогообложения прибыли бюджетных учреждений в 2002 г. (И. Гарнов, "Финансовая газета", N 13, 14, март, апрель 2002 г.)

Проблемы налогообложения прибыли
бюджетных учреждений в 2002 г.

С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регламентирующая налогообложение прибыли большинства российских организаций независимо от их организационно-правовой формы. Однако особенности налогообложения бюджетных учреждений в этом документе не выделены в отдельную статью и четко не определены. В результате при применении по отношению к доходам от разрешенной этим учреждениям предпринимательской и иной налогооблагаемой деятельности требований НК РФ возникает несоответствие между этими требованиями и положениями Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ).

Напомним основные положения действующего порядка бухгалтерского учета и обложения налогом на прибыль бюджетных учреждений.

С введением с 1 января 2000 г. БК РФ, а также Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н, был окончательно определен порядок исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.98 г. N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" (далее - Инструкция N 48). При этом учет доходов и расходов бюджетного учреждения был привязан к требованиям Федерального закона от 15.08.96 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации". Этим Законом была утверждена экономическая классификация расходов бюджетов Российской Федерации на 2001 г.

Порядок формирования затрат бюджетных учреждений для определения ими облагаемой базы по налогу на прибыль имеет следующие особенности:

1. Деятельность бюджетных учреждений по своей природе не носит коммерческого характера: они создаются для решения определенных возложенных на них задач, а отнюдь не для получения прибыли. Являясь федеральной (муниципальной) собственностью, бюджетные учреждения не вправе самостоятельно (без разрешения соответствующего государственного органа) распоряжаться получаемыми средствами независимо от источника их получения. Согласно ст.41 БК РФ доходы от использования их имущества, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета и рассматриваются фактически как дополнительное бюджетное финансирование. В соответствии с п.2 ст.42 БК РФ доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

2. Использование бюджетным учреждением доходов, полученных от предпринимательской деятельности, жестко регламентировано требованиями бюджетного законодательства, в частности главой 10 БК РФ. Так, расходы бюджетных учреждений должны соответствовать утвержденным в установленном порядке сметам доходов и расходов и учитываться в разрезе кодов бюджетной классификации. Несмотря на то, что согласно п.6 ст.161 БК РФ бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников, оно обязано соблюдать иные установленные БК РФ требования:

соответствие затрат кодам бюджетной классификации;

соответствие этих затрат установленным ст.70 БК РФ для бюджетных учреждений видам расходов;

включение номенклатуры и объемов затрат в сметы доходов и расходов бюджетного учреждения.

3. Следует четко разделять область применения кодов бюджетной классификации. Согласно Закону N 115-ФЗ бюджетная классификация включает:

классификацию доходов бюджетов Российской Федерации;

функциональную классификацию расходов бюджетов Российской Федерации;

экономическую классификацию расходов бюджетов Российской Федерации;

классификацию источников внутреннего финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации;

классификацию источников внешнего финансирования дефицитов федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации;

классификацию видов государственных внутренних долгов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, видов муниципального долга;

классификацию видов государственных внешних долгов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также государственных внешних активов Российской Федерации;

ведомственную классификацию расходов федерального бюджета.

Для обоснования законности использования средств бюджетными учреждениями применяется только экономическая классификация расходов бюджетов Российской Федерации. Функциональная и ведомственная классификации расходов бюджетов Российской Федерации согласно соответственно ст.3 и 4 Закона N 115-ФЗ предназначены для распределения средств по их целевой и ведомственной принадлежности между распорядителями бюджетных средств и для учета затрат в бюджетных учреждениях не применяются. При этом на практике часто наблюдаются попытки бюджетных учреждений оправдать (в том числе и в целях налогообложения) расходы, не соответствующие статьям экономической бюджетной классификации, якобы соответствием их кодам функциональной классификации (например, коду 3000 "Прочие расходы" или коду 3001 "Резервные фонды"). Однако, учитывая назначение функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации, само осуществление бюджетной организацией таких расходов неправомерно.

4. В бюджетных учреждениях могут создаваться так называемые резервные фонды за счет доходов от предпринимательской деятельности. В соответствии с требованиями ст.81 БК РФ создание резервных фондов находится в исключительной компетенции органов исполнительной власти и местного самоуправления. Применяемый коммерческими организациями порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей (счет 96 по Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н), установленный Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, на бюджетные учреждения не распространяется. Таким образом, с одной стороны, доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений являются дополнительным бюджетным финансированием этих организаций, а с другой стороны, как право создавать какие-либо резервы БК РФ предоставляет исключительно распорядителям бюджетных средств соответствующего уровня.

5. Расходы бюджетного учреждения списываются на его затраты по мере их осуществления, а не по отнесению их на уставную (производственную) деятельность. Из данного положения вытекает существенное отличие порядка формирования затрат бюджетного учреждения от коммерческих организаций в части, например, отнесения на затраты износа основных средств, нематериальных активов, а также МБП, оставшихся после 1 января 2002 г. в утвержденном приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н Плане счетов для бюджетных учреждений. Экономическая классификация расходов бюджета Российской Федерации не предусматривает таких статей затрат, как "износ основных средств", "износ нематериальных активов" и "износ МБП", поскольку стоимость этих средств отражается в составе затрат бюджетного учреждения в момент их получения. Начисление износа учитывается в бухгалтерском учете в корреспонденции со специально введенными в План счетов для бюджетных учреждений счетами 250 "Фонд в основных средствах", 251 "Фонд в нематериальных активах" и 260 "Фонд в МБП". Несколько выпадает из этой общей тенденции бухгалтерский учет материалов, для которых Планом счетов не предусмотрено соответствующего "фондового" счета.

6. В отличие от коммерческих организаций бюджетные учреждения не свободны в установлении нормативов по оплате труда своих работников. Должностные оклады работников бюджетных учреждений определяются на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации Единой 18-разрядной тарифной сетки, применение которой согласно п.1 постановления Правительства Российской Федерации от 14.10.92 г. N 785 для них обязательно. Данное правило распространяется на должностные оклады работников бюджетных учреждений независимо от источников их финансирования, поскольку доходы от предпринимательской деятельности в соответствии с БК РФ также являются доходами бюджета. Повышения должностных окладов, надбавки и доплаты к ним регламентируются постановлениями Правительства Российской Федерации и инструкциями Минтруда России, следовательно, бюджетное учреждение не вправе самостоятельно изменять их размер и номенклатуру. Введение в штатную структуру дополнительных должностей работников для осуществления предпринимательской деятельности бюджетного учреждения решается вышестоящими государственными органами, определяющими штатную структуру бюджетного учреждения. Указанные ограничения существенно сдерживают рост затрат на оплату труда, относимых на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль бюджетных учреждений.

7. Единственным элементом оплаты труда, размер и порядок выплаты которого бюджетное учреждение может регулировать относительно самостоятельно, остаются премии. Их размер ограничен внешними факторами только в виде обязательного включения их в сметы доходов и расходов бюджетного учреждения и правом соответствующего распорядителя бюджетных средств устанавливать централизованные нормативы данных выплат. Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (с учетом изменений и дополнений к нему), срок действия которых продлен приказом Минфина России от 18.07.01 г. N 53н, предусмотрено, что в оплату труда гражданских служащих (код 110100) включаются все виды премий. Причем согласно п.8.13 и 10.1 постановления Госкомстата России от 24.11.2000 г. N 116 эти премии включаются в фонд заработной платы независимо от источников их выплаты. Следовательно, вопрос состоит лишь в правомочности бюджетного учреждения относить премии, выплачиваемые за счет доходов от предпринимательской деятельности, на уменьшение налогооблагаемой базы. Учитывая, что внедрение систем материального поощрения работников бюджетных учреждений осуществляется их руководством по согласованию с соответствующим распорядителем бюджетных средств, а также требования п.6 ст.161 БК РФ о самостоятельности бюджетного учреждения в расходовании средств, полученных из внебюджетных источников, следует констатировать, что размеры и порядок премирования их работников за счет доходов от предпринимательской деятельности регулируются оформляемым в самом учреждении и согласованным с соответствующим распорядителем бюджетных средств положением о премировании с указанием в нем в качестве источников выплаты премий экономии по фонду оплаты труда и целевых ассигнований на премирование (при их наличии) за счет бюджетного финансирования, а также доходов от предпринимательской деятельности. Причем указанные затраты включаются в сметы доходов и расходов соответственно по бюджетным и внебюджетным средствам раздельно.

Существенные относительно коммерческих организаций ограничения имеют бюджетные учреждения и в отношении доходов от предпринимательской деятельности.

Основной целью бюджетных учреждений исходя из самого их статуса является осуществление деятельности за счет полного или частичного бюджетного финансирования. Причем формирование расходов бюджетов всех уровней согласно ст.65 БК РФ базируется на единых методологических основах, нормативах минимальной бюджетной обеспеченности, финансовых затрат на оказание государственных услуг, устанавливаемых Правительством Российской Федерации. Органы государственной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления с учетом имеющихся финансовых возможностей вправе увеличивать нормативы финансовых затрат на оказание государственных, муниципальных услуг. Однако стоимость таких услуг в любом случае остается нормируемой. При осуществлении предпринимательской деятельности несоблюдение нормативов финансовых затрат на оказание государственных или муниципальных услуг согласно ст.283 БК РФ также является основанием для применения к бюджетному учреждению санкций за нарушение бюджетного законодательства. Поэтому источником доходов от предпринимательской деятельности бюджетного учреждения может служить либо осуществление услуг дополнительному, не прикрепленному на обслуживание, контингенту пользователей по ценам не ниже минимальной бюджетной обеспеченности (т.е. установленным для прикрепленного контингента), либо оказание каких-либо дополнительных услуг по "коммерческим" ценам.

При этом огромное значение для бюджетного учреждения приобретает организация качественной калькуляционной работы по определению плановых затрат на оказание услуг. Во-первых, калькуляция затрат на федеральные (муниципальные) услуги, подкрепленная данными отчетных калькуляций фактических затрат за предыдущие периоды, позволяет определить действительный уровень обеспечения их бюджетным финансированием и может послужить основанием для ходатайства об изменении соответствующих нормативов. Во-вторых, калькулирование себестоимости "предпринимательских" услуг бюджетного учреждения позволяет учесть все затраты на их осуществление. Ведь реализуемый БК РФ принцип жесткой привязки всех затрат бюджетного учреждения к источникам их финансирования не позволяет погашать часть расходов на осуществление предпринимательской деятельности за счет бюджетного финансирования без разрешения соответствующих распорядителей бюджетных средств. Следовательно, если учтенная в калькуляции сумма плановой прибыли не сможет погасить всех не учтенных в этой калькуляции затрат на осуществление услуги, соответствующая разница будет погашаться либо за счет дохода от оказания других "коммерческих" услуг, либо (при недостаточном их объеме) за счет бюджетного финансирования. Последнее в соответствии с БК РФ расценивается как нецелевое использование бюджетных средств и влечет применение к бюджетному учреждению установленных этим Кодексом санкций.

На практике зачастую в плановые калькуляции себестоимости "предпринимательских" услуг бюджетных учреждений не попадают коммунальные расходы; накладные расходы, связанные с содержанием управленческого персонала; а также затраты на уплату налога на пользователей автодорог и прочих налогов.

В данном контексте следует обратить внимание на использование бюджетным учреждением средств, поступающих в порядке дополнительного целевого внебюджетного финансирования. Речь идет, в частности, об использовании медицинским бюджетным учреждением сумм полученной им арендной платы за сдачу установленным порядком своих помещений сторонним организациям, а также средств, поступающих в данные учреждения в порядке финансирования их участия в программах обязательного медицинского страхования.

Суммы целевого финансирования не подлежат обложению налогом на прибыль. Определяющим условием законности расходов таких средств является строгое соблюдение целевого характера их использования. Так, в соответствии с п.1 постановления Правительства Российской Федерации от 6.07.01 г. N 516, действие которого продлено на 2002 г. постановлением Правительства Российской Федерации от 28.02.02 г. N 137, доходы от сдачи в аренду федерального имущества, переданного в оперативное управление учреждениям здравоохранения, финансируемым за счет средств федерального бюджета на основе смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений и организаций.

Что касается средств фондов обязательного медицинского страхования, то в соответствии с разделом 5 Указаний по обеспечению рационального использования средств систем обязательного медицинского страхования, утвержденных приказом Федерального фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации от 9.12.99 г. N 105, возмещению за счет средств обязательного медицинского страхования подлежат следующие статьи расходов медицинского учреждения: оплата труда, начисления на оплату труда, медикаменты и перевязочные средства, продукты питания, мягкий инвентарь и обмундирование согласно экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации. Использование средств обязательного медицинского страхования медицинскими учреждениями на финансирование видов медицинской помощи, не включенных в территориальную программу обязательного медицинского страхования, на оплату видов расходов, не включенных в структуру тарифов на оказание медицинских и иных услуг в системе обязательного медицинского страхования, является нерациональным (нецелевым). В отличие от ситуации со сдачей в аренду федерального имущества запрет бюджетному учреждению приобретать за счет средств, поступивших в порядке реализации программ обязательного медицинского страхования, например, основные средства, не включаемые в тарифы данных медицинских услуг, оформлен недостаточно четко, так как целевой характер использования средств определяется включением соответствующих затрат в сметы доходов и расходов, утверждаемые фондом обязательного медицинского страхования. Последний устанавливает при утверждении смет и "рациональность" данных затрат бюджетного учреждения. Кроме того, все территориальные программы обязательного медицинского страхования включают положения об обеспечении стабильного функционирования работающих по этим программам медицинских учреждений и сохранении объема бесплатной медицинской помощи, что позволяет медицинским учреждениям обосновывать необходимость включения в сметы данных затрат.

Нецелевое использование средств бюджетным учреждением является в большей мере нарушением требований БК РФ и в соответствии со ст.289 влечет изъятие всей суммы средств, использованных не по целевому назначению, а также применение к руководителям учреждения санкций, предусмотренных Кодексом РСФСР об административных правонарушениях. Однако согласно п.14 ст.250 НК РФ доходы, полученные в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), средств, с 1 января 2002 г. являются для бюджетных учреждений внереализационными доходами и подлежат обложению налогом на прибыль. Применение тех или иных санкций в данном случае зависит от ведомственной принадлежности контролирующих органов, осуществляющих проверку бюджетного учреждения.

Таким образом, база для исчисления бюджетным учреждением налога на прибыль формируется в виде разницы между суммой дохода от реализации платных работ (услуг) и фактическими расходами, предусмотренными сметами доходов и расходов и включенными в перечень расходов экономической бюджетной классификации.

При этом расходами для целей налогообложения не являются:

суммы начисленного износа;

отчисления в резервные фонды;

расходы на оплату труда в части должностных окладов, повышений и надбавок, превышающие установленные для бюджетных учреждений нормативы, а также выплачиваемые за счет бюджетного финансирования премии;

расходы за счет бюджетного финансирования, а также прибыли, остающейся в распоряжении учреждения после налогообложения.

Как нам представляется, более логичными были бы учет таких средств только как неналоговых доходов соответствующего бюджета, аккумулирование их на счетах отделений федерального казначейства Российской Федерации и использование для развития бюджетных учреждений в соответствии с согласованными уполномоченными государственными (муниципальными) органами сметами доходов и расходов. Такой порядок уже применяется в отношении средств, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду закрепленной за ними на правах оперативного управления недвижимости.

При этом вся выручка от предпринимательской деятельности бюджетного учреждения поступает на счета отделений федерального казначейства Российской Федерации как дополнительные неналоговые доходы федерального (регионального, местного) бюджета, повышая его привлекательность, в частности при переговорах с международными финансовыми организациями. Поскольку данные доходы полностью зачисляются непосредственно в бюджет, исчезает база для обложения их налогами. Далее в соответствии с требованиями ст.161 БК РФ полученные бюджетом средства направляются на дополнительное, уже бюджетное, финансирование их заработавших бюджетных учреждений согласно представленным последними и утвержденным уполномоченными органами сметам доходов и расходов.

И. Гарнов,

аудитор ООО "А.И.Аудит-сервис"

"Финансовая газета", N 13, 14, март, апрель 2002 г.