Договоры доверительного управления имуществом (С. Зинькович, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, 15, март, апрель 2002 г.)

Договоры доверительного управления имуществом

В соответствии со ст.1012 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется за вознаграждение осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). При использовании этого вида договора в практике хозяйственных отношений и при постановке учетной работы следует обратить внимание на некоторые важные юридические моменты.

1. Передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности к доверительному управляющему, а также не изменяет режима права собственности на имущество, являющееся объектом управления. В связи с этим доверительное управление отличается от иных форм фидуциарных отношений. Например, при передаче имущества в Паевые инвестиционные фонды (ПИФы), Общие фонды банковского управления (ОФБУ), Акционерные инвестиционные фонды (АИФы) право собственности на передаваемое имущество прекращается. При этом имущество ПИФов и ОФБУ принадлежит учредителям доверительного управления на праве общей долевой собственности (ст.10 Федерального закона от 29.11.01 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"; п.2.5 инструкции "О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Российской Федерации", утвержденной приказом Банка России от 2.07.97 г. N 02-287 (далее - Инструкция N 02-287); в отношении АИФов учредители управления обладают лишь обязательственными правами (ст.2 Закона "Об инвестиционных фондах"). В данном случае методика бухгалтерского учета и порядок налогообложения, конечно, будут иными.

2. Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя доверительного управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

3. Не могут быть объектами доверительного управления:

имущество, находящееся у доверительного управляющего на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п.3 ст.1013 ГК РФ);

право аренды (п.16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.02 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой");

имущество хозяйственного общества, балансовая стоимость которого превышает 25% активов организации, без соответствующего согласования данной крупной сделки в порядке, предусмотренном ст.79 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и ст.46 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

4. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет (ст.1018 ГК РФ), в том числе валютный счет, если расчеты производятся в иностранной валюте.

Для осуществления наличных расчетов в рамках рассматриваемого договора ведется отдельная кассовая книга. Несмотря на то что п.23 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40, предусмотрено ведение организацией только одной кассовой книги, указанное требование прямо вытекает из законодательного требования о раздельном учете хозяйственных операций в рамках доверительного управления. Кроме того, сам Банк России не считает закрепленное в Порядке ведения кассовых операций правило неопровержимым. Как известно, организация может и должна вести дополнительную кассовую книгу в случае проведения наличных расчетов в иностранной валюте.

5. Доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом. Величина вознаграждения и возмещение расходов доверительного управляющего не могут превышать суммы доходов от использования имущества - объекта доверительного управления. При расчете этого лимита не учитываются суммы НДС, предъявляемого доверительным управляющим учредителю. В отношении формы возмещения отметим следующее:

стороны не ограничиваются (кроме действующих общих ограничений) в возможности установления формы расчетов по вознаграждению управляющего, в том числе поставкой (удержанием управляющим) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, зачетом и т.п.;

при расчетах наличными денежными средствами организации имеют право за все время действия договора использовать не более 60 000 руб., в том числе в качестве вознаграждения и возмещения расходов управляющего, дохода учредителя и т.п. Данное условие прямо вытекает из содержания Указания Банка России от 14.11.01 г. N 1050-У.

6. Договор доверительного управления является реальным договором, поэтому вступает в силу только с момента фактической передачи имущества, являющегося объектом управления. В противном случае договоренность оформляется предварительным договором с описанием существенных условий будущей сделки.

7. К форме договора доверительного управления предъявляются специальные требования. Так, он должен заключаться в форме, предусмотренной для продажи этого имущества, только при передаче в доверительное управление недвижимости (ст.1017 ГК РФ). При этом:

в случае заключения договора доверительного управления предприятием как имущественным комплексом соблюдается форма, предусмотренная для заключения сделок с недвижимостью (ст.131 ГК РФ);

при передаче в управление движимого имущества достаточно соблюдения простой письменной формы, в том числе имущественных комплексов, не подпадающих под определение предприятия (см. постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.01 г. N 2554/99);

касательно условий заключения предварительного договора управления недвижимостью не является обязательной государственная регистрация сделки до момента фактической передачи имущества, так как факт регистрации не является элементом формы договора (см. информационное письмо ВАС РФ от 16.02.01 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

8. Согласно п.2 ст.1018 ГК РФ по долгам учредителя управления не может быть обращено взыскание на его имущество (в том числе денежные средства), находящееся в доверительном управлении. Единственное исключение - возбуждение процедуры банкротства.

Однако данное положение ГК РФ регулирует гражданско-правовые отношения и не распространяется на налоговые правоотношения. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится бесспорное взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на банковских счетах налогоплательщика (ст.45 НК РФ), за исключением ссудных, бюджетных и депозитных счетов (ст.46 НК РФ).

Положений, запрещающих обращение взыскания на денежные средства в доверительном управлении (как, впрочем, и в совместной деятельности), НК РФ не содержит. Это дает основание делать вывод о возможности наложения бесспорных взысканий и на указанные денежные средства. Мы считаем, что данный вывод не основан на нормах права. Дело в том, что закон позволяет осуществлять бесспорные взыскания именно со счетов налогоплательщиков (налоговых агентов) (ст.45, 46, 48 НК РФ). Счета доверительного управления являются счетами доверительного управляющего, а не учредителя управления. А ведь именно последний является налогоплательщиком. С другой стороны, налоговые органы могут обратить взыскание на имущество учредителя по его налоговым долгам в судебном порядке без инициирования процедуры банкротства.

Реализация договора доверительного управления допускает участие организаций - учредителей управления, не имеющих лицензии на осуществление сделок, заключаемых доверительными управляющими в рамках доверительного управления. Основными характеристиками способности юридических лиц выступать в хозяйственном обороте являются их правоспособность (способность иметь права и обязанности, в том числе обладать правом собственности на объект доверительного управления) и дееспособность (способность своими действиями осуществлять права и исполнять обязанности, в том числе осуществлять сделки с объектом доверительного управления). Организация, обладая общей правоспособностью и дееспособностью, может не иметь специальной дееспособности (например, какой-либо вид деятельности вдруг стал лицензируемым, а лицензия пока не получена). Лицензионные ограничения, установленные Федеральным законом от 8.08.01 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", относятся именно к способности своими действиями осуществлять права и исполнять обязанности, т.е. непосредственно заключать сделки. Последнее подтверждается, в частности, и нормой ст.174 ГК РФ, в соответствии с которой совершенная без лицензии сделка (т.е. совершенные непосредственно организацией юридические действия) может быть признана судом недействительной по иску учредителя (участника) или государственного органа.

В рассматриваемой нами ситуации деятельность, в том числе фактические действия и юридические сделки, в рамках реализации договора доверительного управления непосредственно совершается доверительным управляющим (п.2 ст.1012 ГК РФ), который и должен иметь при необходимости лицензию. Он же несет установленную законодательством ответственность, в том числе принадлежащим ему имуществом, за надлежащее выполнение условий заключаемых им договоров и соблюдение лицензионных требований. По некоторым видам деятельности (управление денежными средствами, ценными бумагами) такая возможность оговаривается отдельно.

В целях бухгалтерского учета доверительного управления учредителем управления в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными приказом Минфина России от 28.11.01 г. N 97н, открывается счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Имущество, переданное в доверительное управление, списывается учредителем управления со счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 58 "Финансовые вложения" и др. в дебет счета 79. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 79-3.

Передача имущества в доверительное управление:

не признается объектом налогообложения ни по одному налогу, в том числе такая передача не квалифицируется ни как реализация, ни как внутреннее потребление;

является основанием для доначисления налога на прибыль в том случае, если по передаваемым в управление основным средствам при их приобретении предоставлялась льгота по налогу на прибыль по капитальным вложениям.

Обратим внимание на то, что действующее законодательство существенно ограничивает возможность передачи в доверительное управление денежных средств. Согласно п.2 ст.1013 ГК РФ не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением предусмотренных законодательством случаев. В соответствии со ст.5 Федерального закона от 2.12.90 г. N 395-1 (в ред. от 3.02.96 г. N 17-ФЗ) "О банках и банковской деятельности" и п.3 Инструкции N 02-287 доверительное управление денежными средствами как самостоятельным объектом вправе осуществлять только кредитные организации. При использовании данной нормы следует учесть некоторые аспекты:

1. Указанное ограничение распространяется на передачу в доверительное управление не только наличных, но и безналичных денежных средств. И это несмотря на то, что юридически последние являются правами требований клиентов к обслуживающим их банкам.

2. Действующее законодательство не ограничивает организации в возможности передачи в доверительное управление другим юридическим лицам, не являющимся банками, прав требований к своим должникам (кроме случаев, предусмотренных предыдущим абзацем), в том числе на получение денежных средств. Получение от должников учредителя управления денежных средств в этом случае будет уже квалифицироваться не как передача в доверительное управление, а как получение доверительным управляющим средств в ходе исполнения договора.

Права требования могут быть объектами доверительного управления (ст.1013 ГК РФ).

3. Денежные средства могут передаваться в доверительное управление организациям, не являющимся банками, если деньги не являются самостоятельным объектом доверительного управления, а передаются в составе имущественного комплекса (п.2 ст.1013 ГК РФ). При этом не обязательно, чтобы имущественным комплексом выступала целая организация.

Некоторые специалисты не исключают возможности самостоятельной передачи денежных средств, если они предназначаются для инвестирования в отдельные объекты, которые после их приобретения станут объектом доверительного управления. В данном случае:

денежные средства выступают не в качестве самостоятельного объекта доверительного управления, а в качестве так называемых средств инвестирования;

договор между управляющим и учредителем может рассматриваться как смешанный договор с элементами комиссии (поручения) на приобретение имущества (будущего объекта доверительного управления).

Отдельно регулируется порядок передачи в доверительное управление иностранной валюты (как самостоятельно, так и в составе имущественных комплексов):

расчеты между резидентами в иностранной валюте по доверительному управлению осуществляются при наличии разрешения Банка России у лица, осуществляющего денежный перевод;

поступившая в доверительное управление иностранная валюта не подлежит обязательной продаже, так как не является экспортной выручкой (см. п.1 Инструкции Банка России от 29.06.92 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации");

переводы нерезидентами иностранной валюты в доверительное управление квалифицируются как капитальная операция и требуют наличия у российской организации разрешения на осуществление операций, связанных с движением капитала;

резидент не вправе осуществлять перевод иностранной валюты со своего специального транзитного валютного счета в целях передачи купленной иностранной валюты в доверительное управление уполномоченному банку (Указание Банка России от 21.06.2000 г. N 805-У);

расчеты по указанной сделке в российских рублях не относятся ни к текущим валютным, ни к капитальным валютным, поскольку в соответствии с п.8 ст.1 Закона Российской Федерации от 9.10.92 г. N 3615 "О валютном регулировании и валютном контроле" на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала, подразделяются операции, осуществляемые с иностранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте. Этот же вывод содержится в письме ГТК России от 6.08.01 г. N 13-15/31249;

возврат нерезиденту из доверительного управления денежных средств, переданных нерезидентом в доверительное управление резиденту в валюте Российской Федерации, производится только в валюте Российской Федерации (Положение Банка России от 14.10.99 г. N 93-П "О порядке проведения отдельных валютных операций").

Подтверждением факта получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является авизо доверительного управляющего или товаросопроводительные документы (товарно-транспортные накладные, акты и т.п.) со специальной пометкой "Д.У.".

При передаче в доверительное управление имущественных прав требования такая передача оформляется цессией в общем порядке. Условие о цессии может включаться непосредственно в договор доверительного управления или оформляться отдельным договором.

Аналитический учет расчетов учредителем управления по договорам доверительного управления имуществом ведется по каждому такому договору.

Денежные средства, полученные учредителем управления в счет причитающегося дохода, учитываются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 79-3.

Причитающиеся учредителю управления от доверительного управляющего суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, переданного в доверительное управление, а также упущенной выгоды отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При получении учредителем управления этих средств дебетуются счета учета денежных средств и кредитуется счет 76.

При прекращении договора доверительного управления имуществом и возврате имущества в учете учредителя управления делаются записи по дебету счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др. и кредиту счета 79-3. Одновременно на суммы начисленной амортизации по отдельному балансу производится запись по кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и дебету счета 79-3.

Имущество учитывается в оценке, по которой оно было передано в доверительное управление.

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее включаются показатели отчетности, представленной доверительным управляющим, путем построчного суммирования аналогичных показателей.

Напомним, что в баланс учредителя управления информация по счету 79-3 не включается.

Особого внимания заслуживает вопрос уплаты налогов учредителем управления. Согласно Методическим указаниям МНС России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" плательщиком налога является учредитель управления. В соответствии с данными Методическими указаниями и письмом МНС России от 26.10.01 г. N ВТ-6-21/819 значение по строке 25 (ячейка 155) Приложения "Б", строке 13 (ячейка 177) Приложения "В" Расчета налога на имущество предприятий должно отражать остаточную (балансовую) стоимость имущества организации, переданного в доверительное управление.

Доходы, полученные учредителем (выгодоприобретателем) от имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление, согласно п.2 ст.276 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя) независимо от фактического перечисления данного дохода учредителю (выгодоприобретателю). Расходы учредителя управления, связанные с реализацией договора доверительного управления (включая, в частности, плату управляющему за осуществление доверительного управления), включаются в состав внереализационных расходов учредителя.

Величина доходов и расходов от доверительного управления определяется доверительным управляющим нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода, который ежеквартально сообщает учредителю (выгодоприобретателю) необходимую информацию. Днем получения доходов в данном случае является последний день отчетного (налогового) периода.

Налог на прибыль с доходов от доверительного управления уплачивается самостоятельно учредителем управления. Исключение составляют договоры, в которых учредителями управления (выгодоприобретателями) являются иностранные организации, не имеющие постоянного представительства в Российской Федерации. В данном случае в соответствии с п.6 ст.309 НК РФ с доходов учредителя или выгодоприобретателя (иного третьего лица), полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

Уплата налога на прибыль по доходам от доверительного управления производится в сроки, отличные от общего порядка. Так, согласно п.3 ст.286 НК РФ выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Данное правило распространяется на выгодоприобретателей - резидентов Российской Федерации и иностранные организации, имеющие в Российской Федерации постоянные представительства.

В соответствии со ст.310 НК РФ налог с доходов по доверительному управлению иностранной организации, не имеющей постоянного представительства, уплачивается только при фактической выплате доходов.

В п.3 ст.276 НК РФ определено, что у учредителя доверительного управления убытки от использования переданного в доверительное управление имущества не уменьшают доходы, полученные от управления этим имуществом. В данном случае убытком учредителя управления является уменьшение стоимости объекта доверительного управления в результате погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением.

В отношении порядка уплаты других налогов законодательно не установлены четкие правила. Позиция налоговых органов сводится к тому, что прочие налоги уплачиваются также учредителем управления в общем порядке на основании предоставляемой управляющим информации.

Мы считаем, что в некоторых случаях у учредителя управления не возникает обязанности уплачивать отдельные налоги. Так, налог считается установленным только в том случае, если четко определены все элементы налогообложения. При этом все неустранимые неясности толкуются в пользу налогоплательщика (пп.6 и 7 ст.3, ст.17 НК РФ).

Согласно ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация организацией товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Так как реализацией признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг (ст.39 и 146 НК РФ), то ясно, что именно действия доверительного управляющего образуют объект обложения НДС.

С другой стороны, налоговая база у доверительного управляющего отсутствует, так как согласно ст.153 НК РФ налоговая база определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной и натуральной формах. Конечно, эта выгода образуется уже непосредственно у учредителя управления (выгодоприобретателя), а не у доверительного управляющего. Величина этой выгоды в первую очередь определяется стоимостью реализованных товаров, работ, услуг (ст.154 НК РФ).

Таким образом, ни у одного из участников сделки не возникают одновременно все элементы налогообложения, а следовательно, отсутствует и обязанность по уплате налога на добавленную стоимость.

Подобная двойственная ситуация возникает при реализации комиссионных договоров, что заставило законодателя внести в главу 21 НК РФ специальные положения, уточняющие элементы обложения НДС при осуществлении сделок поручения, комиссии и др.

Организации определяют в договоре доверительного управления порядок предоставления отчетов (промежуточных справок) управляющего таким образом, чтобы оборотные налоги были уплачены учредителем управления точно в срок.

Доверительное управление не обязательно должно осуществляться в интересах учредителя доверительного управления, выгодоприобретателем может быть и третье лицо.

Если доверительное управление имуществом осуществляется в интересах выгодоприобретателя, то причитающийся доход учитывается выгодоприобретателем по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве внереализационного дохода.

Причитающиеся в соответствии с установленным порядком выгодоприобретателю суммы возмещения упущенной выгоды за время доверительного управления имуществом отражаются по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Так как будущий доход от доверительного управления не определен, на практике часто в отдельном договоре между учредителем управления и выгодоприобретателем предусматривается положение о проведении окончательных взаиморасчетов по окончании действия договора доверительного управления.

ГК РФ не содержит специальных норм, связанных с определением статуса выгодоприобретателя при реализации договоров доверительного управления. Если выгодоприобретатель и учредитель управления - не одно лицо, то согласно ст.400 ГК РФ применяются общие положения о договорах в пользу третьего лица.

Таким образом, с момента выражения выгодоприобретателем намерения воспользоваться своими правами договор не может быть расторгнут или изменен без его согласия.

При организации бухгалтерского учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего.

Отражение операций, касающихся реализации договора доверительного управления имуществом, формирование и учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке.

Особое внимание следует обратить на организацию бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств и соблюдение требования об открытии отдельного банковского счета для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом. Для каждого договора доверительного управления должен быть открыт отдельный субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" к счету 79, внутри которого по каждому договору ведется аналитический учет в разрезе учредителей управления и выгодоприобретателей.

Принятое доверительным управляющим на отдельный баланс имущество отражается по дебету счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 58 "Финансовые вложения" и др. и кредиту счета 79-3. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и дебету счета 79-3.

Имущество, полученное от учредителя управления, учитывается доверительным управляющим в оценке, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу. А так как договор доверительного управления является реальным договором, то имущество учитывается в оценке на момент его передачи.

Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу осуществляется в общеустановленном порядке и отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счетов 02 и 05. При этом амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

Созданная в процессе доверительного управления имуществом готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные товарно-материальные ценности и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете доверительным управляющим в порядке, принятом в учетной политике учредителя управления, с соблюдением законодательства о бухгалтерском учете.

При перечислении денежных средств в счет причитающихся учредителю управления доходов по договору доверительного управления имуществом кредитуются счета учета денежных средств в корреспонденции с дебетом счета 79-3.

Фактическая уплата вознаграждения доверительному управляющему производится с использованием счета 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", а также счетов учета денежных средств.

Что касается порядка расчетов по возмещению вознаграждения доверительному управляющему, то здесь нужно учесть следующее.

1. Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления. Это требование делает ничтожными положения тех договоров, в которых размер вознаграждения доверительного управляющего равен (или превышает) величине прибыли по такому договору.

2. Вознаграждение доверительного управляющего может устанавливаться в твердой сумме, процентном соотношении с доходом (прибылью); возмещаться как в денежной, так и в неденежной формах, в том числе путем их совмещения, предоставления права на выкуп объекта доверительного управления по заранее оговоренной цене и т.п.

3. Выплата вознаграждения может производиться промежуточными платежами или по окончании срока действия договора доверительного управления и соответственно включаться в доходы управляющего.

В составе вознаграждения учитываются также суммы понесенных управляющим общих расходов, которые не относятся исключительно к выполнению управляющим своих обязанностей (управленческие расходы и т.п.). Одновременно с начислением дохода в дебет счета 90 "Продажи" списывается часть расходов управляющего, относящаяся к полученным доходам. Эти расходы формируют также налоговую базу доверительного управляющего по оборотным налогам.

Суммы возмещаемых учредителю доверительного управления (выгодополучателю) убытков за время доверительного управления имуществом отражаются доверительным управляющим по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

ГК РФ предусмотрена ответственность доверительного управляющего как перед учредителем доверительного управления, так и перед третьими лицами по тем долгам, которые возникли в связи с доверительным управлением имуществом.

Управляющий, не проявивший при управлении имуществом должной заботы об интересах выгодоприобретателя или учредителя доверительного управления, возмещает выгодоприобретателю за время доверительного управления упущенную выгоду, а учредителю доверительного управления - убытки, причиненные утратой или повреждением имущества с учетом его естественного износа, а помимо того - упущенную выгоду.

Анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что не признаются убытками суммы денежных средств, подлежащих перечислению учредителю управления, которые получены управляющим в процессе доверительного управления (постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.97 г. N 5843/97 "О применении ответственности за неисполнение денежного обязательства, установленной ст.395 ГК РФ"). Указанные денежные средства в случае просрочки могут быть взысканы с доверительного управляющего с дополнительным начислением процентов в размере ставки рефинансирования Банка России согласно ст.395 ГК РФ.

Нужно также иметь в виду, что доверительный управляющий несет повышенную ответственность за убытки, причиненные в результате его действий субъектам отношений доверительного управления. В частности, управляющий отвечает перед учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) в том случае, если не докажет, что эти убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления. Иными словами, на управляющего возлагается ответственность не только за виновно причиненные, но и за случайно возникшие убытки. При этом обязанность доказывать, что вина в действиях управляющего отсутствовала, лежит именно на доверительном управляющем.

Доверительный управляющий представляет учредителю доверительного управления и выгодоприобретателю отчет о доверительной деятельности в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом исходя из требований временной определенности хозяйственной деятельности, т.е. передаваемая учредителю доверительного управления информация должна своевременно отражать все факты предпринимательской деятельности в связи с исполнением договора доверительного управления.

Доверительный управляющий представляет учредителю управления бухгалтерскую отчетность не позднее сроков, установленных Федеральным законом.14 от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Если в качестве объекта управления выступает организация как имущественный комплекс, то в соответствии с п.18 Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных приказом Минфина России от 28.11.01 г. N 97н, доверительный управляющий представляет отчетность в налоговые органы в общем порядке с пометкой "Д.У." после его имени или наименования. Однако это положение не освобождает учредителя управления от необходимости ведения бухгалтерского учета доверительных операций (ст.8 Закона "О бухгалтерском учете"), составления и отдельного представления отчетности в налоговые органы (ст.13 и 15 Закона "О бухгалтерском учете", ст.23 НК РФ).

По окончании или прекращении договора доверительного управления имуществом доверительный управляющий составляет отдельный баланс на дату окончания (прекращения) договора.

С. Зинькович,

юрист

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, 15, март, апрель 2002 г.