Отражение налоговых показателей в синтетическом бухгалтерском учете (И. Фельдман, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, март 2002 г.)

Отражение налоговых показателей
в синтетическом бухгалтерском учете

С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, предписывающая ведение налогового учета при исчислении налога на прибыль организаций (ст.313 - 333 НК РФ). Позиция Минфина России, непосредственно касающаяся налогового учета, состоит в следующем. Целесообразно предусмотреть получение информации, необходимой для составления налоговой отчетности, на базе системы бухгалтерского учета, а в случае необходимости - возможность формирования в регистрах бухгалтерского учета иной информации, не вытекающей из данных бухгалтерского учета, но установленной нормами главы 25 НК РФ. В сложившейся ситуации такая позиция Минфина России является весьма своевременной. Любая процедура, связанная с налогообложением, есть хозяйственная операция, так как она, во-первых, представляет собой элемент хозяйственной деятельности и, во-вторых, изменяет состояние расчетов и валюту бухгалтерского баланса. Поэтому, будучи хозяйственной операцией, она по определению составляет предмет бухгалтерского учета. Отсюда следует, что согласно требованию полноты бухгалтер обязан отразить в бухгалтерском учете любую процедуру налогового учета.

В сущности, при употреблении понятия "налоговый учет" имеется в виду только налог на прибыль (что подтверждается введением и использованием этого понятия именно в главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ). Другие налоги настолько тесно связаны с бухгалтерскими операциями, что нельзя даже ставить вопрос о каком-то отделении их от бухгалтерского учета.

Если речь идет только о прибыли, то вполне возможно средствами только бухгалтерского учета обеспечить выполнение как бухгалтерских, так и налоговых требований в отношении налога на прибыль. Для этого достаточно в каждый финансово-результатный счет ввести субсчет для отражения на нем данных, не изменяющих налоговую базу по налогу на прибыль. К счету 90 "Продажи" открываются следующие субсчета:

90-1 "Выручка";

90-2 "Часть себестоимости продаж, снижающая налогооблагаемую прибыль";

90-3 "Налог на добавленную стоимость в составе выручки";

90-4 "Акцизы";

90-5 "Доходы и расходы по продажам, не учитываемые в целях налогообложения";

90-6 "НДС в составе доходов, отраженных по кредиту субсчета 90-5";

90-9 "Финансовый результат от продаж".

В структуре данного счета изменено (по сравнению с Планом счетов бухгалтерского учета) содержание субсчетов 90-2, 90-3 и добавлены субсчета 90-5, 90-6. По дебету субсчета 90-2 отражаются только те расходы, которые согласно главе 25 НК РФ должны учитываться в целях налогообложения, а по дебету субсчета 90-5 - остальные расходы, не изменяющие налоговую базу. Доходы, не учитываемые в целях налогообложения, отражаются по кредиту субсчета 90-5. Например, по дебету субсчета 90-5 должны отражаться все расходы, перечисленные в ст.270 НК РФ, а по кредиту - все доходы, перечисленные в ст.251 НК РФ. Субсчета 90-1, 90-4 и 90-9 не изменены. Дебетовые и кредитовые записи по субсчету 90-5, а также дебетовые записи по субсчету 90-6 производятся накопительно в течение отчетного года. Назначение субсчетов 90-3 и 90-6 ясно из их наименований.

Аналогичные изменения вводятся для счета 91 "Прочие доходы и расходы":

91-1 "Прочие доходы, учитываемые в целях налогообложения";

91-2 "Прочие расходы, учитываемые в целях налогообложения";

91-3 "НДС в составе доходов, отраженных по субсчету 91-1";

91-5 "Прочие доходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения";

91-6 "НДС в составе доходов, отраженных по кредиту субсчета 91-5";

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Счета 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" тоже должны обеспечивать раздельный учет данных, влияющих и не влияющих на налоговую базу. С этой целью на субсчетах 97-1 и 98-1 отражаются расходы и доходы будущих периодов, учитываемые в целях налогообложения, а на субсчетах 97-5 и 98-5 - не учитываемые. Соответственно структура счета 99 "Прибыли и убытки" может быть следующей:

99-1 "Прибыли и убытки, определяющие налоговую базу";

99-2 "Налог на прибыль";

99-3 "Перерасчеты и санкции по налогу на прибыль";

99-5 "Прибыли и убытки, не учитываемые в целях налогообложения".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счета 90 и 91 ежемесячно закрываются. Но теперь каждый из них закрывается посредством двух операций. Например, для счета 90 первая операция - это определение финансового результата, формируемого оборотами по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3 и 90-4. Данный финансовый результат (прибыль или убыток) списывается с субсчета 90-9 в корреспонденции с субсчетом 99-1. Вторая операция - определение финансового результата путем сопоставления оборотов только по субсчетам 90-5 и 90-6. Этот финансовый результат тоже списывается с субсчета 90-9, но в корреспонденции с субсчетом 99-5. Аналогичным образом для счета 91 первая операция учитывает обороты по субсчетам 91-1, 91-2, 91-3 (результат списывается с субсчета 91-9 в корреспонденции с субсчетом 99-1), а вторая - обороты по субсчетам 91-5, 91-6 (списываются с субсчета 91-9 в корреспонденции с субсчетом 99-5).

Предлагаемая структура финансово-результатных счетов обеспечивает отражение в синтетическом бухгалтерском учете как бухгалтерских, так и налоговых требований. На счетах формируются полные и точные данные в интересах акционеров и иных внешних пользователей бухгалтерской отчетностью. Например, сумма дебетовых оборотов по субсчетам 90-2 и 90-5 представляет собой реальную себестоимость продукции. Общее сальдо по счету 99 - это фактическая чистая прибыль (убыток). Вместе с тем пользователь получает возможность проанализировать, насколько увеличилась себестоимость продукции (и соответственно какова потеря прибыли) из-за допущенных сверхнормативных (согласно главе 25 НК РФ) расходов, отраженных по дебету субсчета 90-5. Если сальдо по субсчету 99-1 - кредитовое, то оно представляет собой налогооблагаемую прибыль. По дебету субсчета 99-2 накопительно учитываются начисленная сумма налога на прибыль, а на субсчете 99-3 - связанные с этим налогом возможные перерасчеты и санкции.

Очень удобно использовать единый сквозной номер (в нашем случае - 5) у всех субсчетов, на которых отражаются доходы и расходы, не изменяющие налоговую базу. Разумеется, субсчет 5 может быть открыт к любому счету раздела III Плана счетов при появлении соответствующих расходов и как следствие - к счетам раздела IV, корреспондирующим с финансово-результатными счетами. Это не приведет к заметному увеличению объема учетных работ, поскольку дополнительные записи будут возникать только в тех случаях, когда в составе одной бухгалтерской операции содержатся суммы, влияющие и не влияющие на налоговую базу, т.е. когда операция должна быть разделена на две.

Во всяком случае, предлагаемая организация учета значительно удобнее и экономичнее, чем введение регистров налогового учета и дополнительных форм налоговых документов. Отметим также, что отражение налоговых требований в рамках бухгалтерского учета является привычным для бухгалтеров. И что не менее важно - это обеспечивает целостность и единство бухгалтерского учета.

Так как предлагаемая техника формирования налоговых показателей связана только с уточнением содержания и введением дополнительных субсчетов, каждая организация вправе ввести данную структуру счетов, предусмотрев это в своей учетной политике.

И. Фельдман,

Кафедра экономики и предпринимательства МИИГАиК

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, март 2002 г.