Моделирование технологии оценки риска необнаружения (В.С. Стародубцева, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2002 г.)

Моделирование технологии оценки риска необнаружения

Проведение аудиторских проверок по достоверности бухгалтерской отчетности связано с аудиторским риском, так как есть опасность подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности при наличии существенных искажений или признания наличия существенных искажений при их фактическом отсутствии. Современный этап развития аудита предполагает первоочередность изучения рисковых объектов аудита с целью минимизации риска необнаружения как наиболее субъективно оцениваемой части аудиторского риска. Риск необнаружения характеризуется проявлением опасности пропуска аудитором существенных искажений при проведении аудиторских процедур.

В зарубежном аудите для оценки риска необнаружения в основном применяется количественный метод, основанный на расчетах с помощью математических моделей аудиторского риска. Специфика проведения отечественного аудита связана с тем, что ведение российского бухгалтерского учета в современных условиях содержит значительное количество факторов неопределенности, усиливающих риск необнаружения.

Очевидно, что неслучайно отечественное правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" при проведении обязательного аудита требует оценки аудиторского риска, в том числе и риска необнаружения, по градациям: высокий, средний, низкий. Возможность количественной оценки аудиторского риска и его составных частей предусмотрена данным стандартом, но только по инициативе аудиторских организаций.

Недостаточность теоретико-методических разработок оценочного метода риска необнаружения, высокая степень субъективности в его оценке требуют формирования и применения специальной технологии. Технология оценки риска необнаружения, представляя совокупность последовательных взаимоувязанных аудиторских процедур для принятия решений по изучению, оценке и документированию риска необнаружения, способствует повышению эффективности и качества проведения аудиторской проверки. Квалифицированная оценка риска необнаружения с учетом взаимосвязи компонентов аудиторского риска позволяет выявить рисковые объекты аудита, более тщательно спланировать аудиторские процедуры, определить затраты времени и количественный состав проверяющих.

Наиболее доступным и объективным приемом исследования сложных предметов, к которым и относится риск необнаружения, является моделирование. Поиск модели, способствующей лучшему исследованию сущности поставленной проблемы, является одним из основных правил управления рисками. По нашему мнению, формирование технологии оценки риска необнаружения оценочным методом должно строиться не на какой-то одной модели, а на основе взаимосвязанной системы аналоговых и интуитивных моделей, позволяющих описать многообразие последовательности цепочки звеньев на разных уровнях бухгалтерского учета экономического субъекта с целью сведения к минимуму пропуск существенных ошибок.

Общая схема последовательности оценки риска необнаружения при помощи аналоговых моделей, как нам представляется, включает взаимосвязанные основные шаги (рис.1).

Рис.1. Общая схема последовательности оценки риска необнаружения

/-------------------------------------\ /-------------------------------\

|1. Определение уровня допущения риска| |2. Изучение фактической  оценки|

|   необнаружения                     | |   риска необнаружения         |

\-------------------------------------/ \-------------------------------/

             /-----------------------------------------\

             |3. Сравнивание оценки риска необнаружения|-------\

             \-----------------------------------------/       |

                                |                              

                                |       /-------------------------------\

                                |       |4. Проведение аудиторских  про-|

                                |       |   цедур по снижению риска  не-|

                                |       |   обнаружения                 |

                                |       \-------------------------------/

                                                          |   

             /-----------------------------------------\   |   |

             |5. Планирование  уровня риска необнаруже-| -/   |

             |   ния                                   |       |

             \-----------------------------------------/       |

                                                              |

  /---\      /-----------------------------------------\     /----\

  |Нет|-----|6. Корректировка оценки риска необнаруже-|----| Да |

  \---/      |   ния в ходе аудиторской проверки       |     \----/

    |        \-----------------------------------------/

    |                           

    |        /------------------------------------------\

    |        |7. Влияние оценки риска необнаружения  на |

    \-------|   формирование аудиторского мнения       |

             \------------------------------------------/

Рассмотрим более детально суть каждого из основных шагов последовательности действий аудитора по оценке риска необнаружения на основе системы взаимосвязанных моделей.

При оценке риска необнаружения необходимо учитывать оценку других компонентов аудиторского риска: внутрихозяйственного (внутреннего) и контрольного рисков. Внутренний риск связан с опасностью значительных искажений на счетах бухгалтерского учета, в статьях баланса, в бухгалтерской отчетности в целом до того момента, когда такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля.

Контрольный риск - это риск системы внутреннего контроля в организации, которая может обнаружить несвоевременно или не обнаружить существенные ошибки.

При выполнении первого шага по оценке риска необнаружения принимается во внимание взаимосвязь основных компонентов аудиторского риска. В частности, учитывается, что:

наличие высокого и комбинаций высокого и среднего уровней внутреннего контрольного рисков требует низкого уровня допущения риска необнаружения;

наличие среднего и комбинаций высокого и низкого уровней среднего контрольного рисков предполагает средний уровень допущения риска необнаружения;

наличие низкого и комбинаций низкого и среднего уровней внутреннего контрольного рисков допускает высокий уровень риска необнаружения.

Вторым шагом моделирования технологии оценки риска необнаружения является оценка его фактического уровня, которая включает ряд операций:

рейтинговая оценка рисковых существенных агрегированных объектов (РСАО) аудита;

определение рисковых существенных синтетических показателей (РССП);

оценка рисковых существенных аналитических показателей (РСАП).

На втором шаге исследуется фактическая оценка риска необнаружения, в первую очередь оценка рисковых существенных агрегированных объектов аудита методом суммы мест. В основу агрегирования объектов аудита положены итоговые показатели по группе статей бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство и т.д.) и основные показатели деятельности аудируемой коммерческой организации (себестоимость и выручка от реализации продукции, работ, услуг).

Преимущество проведения рейтинговой оценки по агрегированным объектам аудита состоит в доступности для аудитора такого источника информации, как бухгалтерская отчетность, которая в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" не является коммерческой тайной. Совокупность расчетных характеристик агрегированных существенных объектов аудита по набору определенных показателей позволяет выявить наличие рисковых объектов аудита на преддоговорном этапе предварительного обсуждения условий договора (рис.2).

Рис. 2. Рейтинговая оценка рисковых агрегированных существенных объектов аудита методом суммы мест

            /-------------------------------------------\

    /-------|Формирование агрегированных объектов аудита|--------\

    |       \-------------------------------------------/        |

/--------\    /-------\  /-------------\  /-------------\   /-----------\

|Расчет  |    |Расчет |  |Оценка значи-|  |Сравнительная|   |Оценка  от-|

|уровня  |    |уровня |  |мости взаимо-|  |оценка  пока-|   |носительных|

|сущест- |    |сущест-|  |связанных аг-|  |зателей  бух-|   |показателей|

|венности|    |венных |  |регированных |  |галтерской   |   \-----------/

\--------/    |откло- |  |объектов     |  |отчетности   |        |

    |         |нений  |  |аудита   для |  \-------------/        |

    |         \-------/  |потенциаль-  |        |                |

    |             |      |ных пользова-|        |                |

    |             |      |телей        |        |                |

    |             |      \-------------/        |                |

    |                                                         |

    |       /-------------------------------------------\        |

    |       |Рейтинговая оценка рисковых  агрегированных|        |

    \----- |существенных объектов аудита методом  суммы| ------/

            |мест                                       |

            \-------------------------------------------/

Алгоритм рейтинговой оценки рисковых существенных агрегированных объектов аудита методом суммы мест объединяет следующую последовательность:

определение наличия агрегированных объектов аудита по данным баланса и формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (бухгалтерской отчетности);

проведение соответствующих расчетов по каждому из агрегированных объектов по вышеуказанным направлениям;

присвоение места по результатам произведенных расчетов (наибольшей расчетной величине соответствует наиболее высокое место агрегированного объекта аудита);

выравнивание мест агрегированных объектов аудита; если при проведении данной рейтинговой оценки по какому-либо из агрегированных объектов, участвующих в расчетах, отсутствует количественная величина, то для выравнивания суммы мест по таким объектам проставляется самое низкое место после расчетов, проведенных по всем показателям;

определение величины суммы всех мест путем простого сложения по агрегированным объектам, участвующим в расчетах;

установление рейтинга рисковых агрегированных объектов аудита на основе суммы мест, а именно наименьшей величине суммы мест соответствует наивысший рейтинг.

Практически первое место в таком рейтинге означает настоятельную необходимость первоочередного отражения в плане и программе аудиторской проверки.

Определение приоритетов опасных зон потенциального риска необнаружения и оценка самой опасности пропуска существенных ошибок в этих зонах позволяют сконцентрировать внимание аудитора на существенных показателях отчетности при использовании пообъектного подхода к проведению аудита. Данные рейтинговой оценки рисковых существенных агрегированных объектов аудита являются базой для исследования рисковых существенных показателей: в первую очередь синтетических, а во вторую - аналитических. В отличие от рейтинговой оценки рисковых существенных агрегированных показателей при исследовании рисковых существенных синтетических и аналитических показателей возможно ограничение доступа аудитора к учетным регистрам и первичным документам со стороны экономического субъекта на этапе подготовки договора.

Возникновение данной ситуации связано с разработкой двух вариантов моделирования технологических процедур. Первый вариант с учетом предоставления аудитору всех требуемых источников информации предполагает применение полной технологической цепочки на этапе подготовки договора на проведение аудиторской проверки.

Второй вариант предусматривает разделение технологической цепочки на этапе планирования на две части, а именно: первоначальная часть исполняется на этапе подготовки договора, а последующая часть - после заключения договора, при разработке плана и программы аудиторской проверки. иска необнаружения имеют положительные и отрицательные стороны с позиций как

Оба варианта применения технологии оценки р качества и эффективности проверки, так и предпринимательского риска аудиторской организации. С одной стороны, проведение только предварительной части оценки риска необнаружения без исследования данных синтетического и аналитического учета таит опасность неполного вскрытия рисковых зон, частичного определения объема работ и потенциального занижения стоимости аудиторских услуг, хотя вероятна экономия денежных средств аудиторской организации в связи с сокращением затрат времени на этапе подготовки договора. С другой стороны, полная технологическая процедура по оценке риска необнаружения на этапе планирования аудита требует достаточно большого объема кропотливого аудиторского труда. При отказе подписания договора со стороны экономического субъекта аудиторская организация может понести финансовые потери. В данном случае положительным моментом будет являться лишь накопление практического аудиторского опыта по оценке риска необнаружения.

РССП определяются на основе соответствующих агрегированных показателей путем изучения главной книги, для чего необходимы действия, показанные на рис.3.

Рис.3. Определение рисковых существенных синтетических показателей

             /-----------------------------------------\

             |Определение наличия рисковых существенных|

             |синтетических показателей (РССП)         |

             \-----------------------------------------/

             /-----------------------------------------\

             |   Определение периода исследования РССП |

             \-----------------------------------------/

             /-----------------------------------------\

             |Сравнительная оченка данных главной книги|

             |по РССП за период  исследования          |

             \-----------------------------------------/

             /-----------------------------------------\

             |Составление шахматной ведомости  синтети-|

             |ческих счетов, корреспондирующих  с  РССП|

             |за период исследования                   |

             \-----------------------------------------/

             /-----------------------------------------\

             |Определение рисковых существенных  синте-|

             |тических показателей                     |

             \-----------------------------------------/

Значимость рисковых синтетических показателей возрастает с определением рисковых существенных сквозных показателей, проходящих более чем через два счета и являющихся базой для определения второй очереди рисковых существенных показателей - аналитических.

РСАП выявляются и изучаются на основе схемы документооборота по корреспонденции кредита РССП и дебета синтетических счетов по наиболее значимым оборотам за период, определенный для изучения риска необнаружения, по двум направлениям - прямому и косвенному. Прямое направление связанно с изучением соответствующих РСАП по форме и по существу, учитывая действующие нормативно-законодательные акты. Косвенное направление связано с взаимосверкой первичных и сводных документов, в той или иной мере затрагивающих исследуемый аналитический показатель. Для принятия решения о фактической оценке риска необнаружения по объектам аудита необходимо синтезировать полученные оценочные данные по РСАП для соответствующих РССП.

На третьем шаге моделирования технологии оценки осуществляется сравнительная оценка фактического уровня риска необнаружения и его уровня допущения по рисковым объектам аудита. Потребность в проведении дополнительных аудиторских процедур по снижению риска необнаружения возникает, если средний или высокий фактический уровень определен для соответствующих рисковых существенных показателей по более высоким уровням допущения.

Апробация достоверности планового уровня риска необнаружения проявляется в процессе аудита. При наличии каких-либо факторов, искажающих плановый уровень риска необнаружения, проводится его корректировка. В завершение определяется влияние оценки риска необнаружения на формирование аудиторского мнения о достоверности аудируемой бухгалтерской отчетности. Невозможность снижения риска необнаружения до оптимального уровня способствует формированию аудиторского мнения, отличного от безусловно положительного. Подтверждение планового уровня риска необнаружения в процессе аудита, как правило, означает минимальную опасность пропуска существенных ошибок аудитором и способствует формированию безусловно положительного аудиторского заключения.

Значение моделирования технологии оценки риска необнаружения заключается в том, что изучение факторов, с трудом подвергающихся формализации, но влияющих на объект исследования, шаг за шагом становится все более формализованным. Появляется возможность алгоритмизации данного процесса, что способствует снижению степени субъективизма мнения аудитора и повышению эффективности и качества аудиторской проверки в целом.

В.С. Стародубцева,

аттестованный аудитор, старший преподаватель

кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита

Горно-Алтайского госуниверситета (г. Горно-Алтайск)

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2002 г.