С вычетом определились, а с учетом?.. (Л. Булавина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, февраль 2002 г.)

С вычетом определились, а с учетом?..

Об НДС при строительстве хозспособом

Мы неоднократно рассматривали хозяйственные операции, отражение которых в связи с отсутствием соответствующих положений по бухгалтерскому учету трактуется неоднозначно. Сегодня остановимся на ситуации, сложившейся в связи с включением с 1 января 2001 г. стоимости СМР, выполненных хозспособом, в объекты обложения НДС.

Налогооблагаемая база определяется на основании данных бухгалтерского учета и соответствует стоимости выполненных работ, исчисленной исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). В соответствии с п.10 ст.167 НК РФ НДС по данным работам начиная с 1 января 2001 г. должен исчисляться в момент принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта.

Пункт 6 ст.171 НК РФ предусматривает применение следующих вычетов при выполнении СМР для собственного потребления:

суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении СМР для собственного потребления;

суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления.

Ряд специалистов высказывается за то, что согласно п.6 ст.171 НК РФ, который является законом прямого действия, вычету подлежит сумма НДС, исчисленная застройщиком со всей балансовой стоимости построенного объекта, а также сумма НДС, уплаченная поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении СМР для собственного потребления.

Это, однако, противоречит мнению налоговых органов, зафиксированному в п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, где сказано, что вычету подлежит не вся сумма налога, исчисленная застройщиком, а только ее часть, в виде разницы между общей суммой НДС, исчисленной со стоимости объекта, и суммой НДС, уплаченной поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при выполнении СМР. Согласно постановлению Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, которым были утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, основанием для применения вычета в данном случае будет являться счет-фактура, выписанный на указанную разницу налогоплательщиком, при принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта.

Противоречия, возникшие из-за различных подходов к толкованию п.6 ст.171 НК РФ, были разрешены Верховным Судом РФ (Решение от 24 июля 2001 г. N ГКПИ 2001-916, Определение от 6 сентября 2001 г. N КАС 01-325), который полностью поддержал позицию налоговых органов относительно порядка определения суммы вычета по СМР для собственного потребления.

Таким образом, вопрос об определении суммы НДС, подлежащей вычету по СМР, выполненным хозспособом, можно считать решенным.

Однако без ответа по-прежнему остаются два вопроса:

Как отразить в системе счетов бухгалтерского учета начисление и вычет сумм НДС?

Куда должен быть отнесен не подлежащий возмещению в соответствии с действующим законодательством НДС по СМР для собственного потребления?

Существует несколько точек зрения, причем ни одну из них нельзя принять безоговорочно. Наибольшую критику, на наш взгляд, вызывает схема, предложенная в примере.

Пример

Предприятием в 2001 г. были осуществлены СМР для собственного потребления. Затраты составили: оплата труда - 100 000 руб.; ЕСН - 35 600 руб.; материалы - 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Прочие расходы (амортизация ОС, услуги вспомогательных цехов, общехозяйственные расходы) - 64 400 руб.

В бухгалтерском учете у застройщика данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 300 000 - приобретены материалы для выполнения строительно-монтажных работ

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 60 000 - отражен НДС по приобретенным материалам

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 360 000 - оплачены поставщикам приобретенные материалы

Д-т сч.08 К-т сч.70 - 100 000 - начислена оплата труда

Д-т сч.08 К-т сч.69 - 35 600 - начислен ЕСН

Д-т сч.08 К-т сч.10 - 300 000 - списаны материалы

Д-т сч.08 К-т сч.23 (02, 26) - 64 400 - отражены прочие расходы.

Некоторые специалисты предлагают следующий порядок отражения начисления и вычета сумм НДС по СМР, выполненным хозспособом.

Д-т сч.08 К-т сч.68 - 100 000 - начислен НДС на объем СМР, выполненных хозспособом

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 60 000 - принят к зачету НДС (по материалам, приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР)

Д-т сч.68 К-т сч.08 - 40 000 (100 000 - 60 000) - принята к вычету разница между НДС со стоимости объекта и НДС со стоимости материалов

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 560 000 - принят к учету объект основных средств, построенный хозспособом по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его строительство.

Рассмотрим недостатки, которые, на наш взгляд, не позволяют использовать рассмотренную методику в бухгалтерской практике.

Во-первых, с точки зрения методологии бухгалтерского учета отражение возмещения (вычета) НДС по кредиту счета 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы") является некорректным, так как данный счет предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые будут впоследствии приняты к бухгалтерскому учету в качестве внеоборотных активов. Таким образом, при использовании указанной схемы происходит искажение оборотов по счету 08.

Во-вторых, как и в большинстве представленных на страницах экономических изданий методик, не возмещаемый в соответствии с действующим законодательством НДС включается в общую сумму затрат по произведенным для собственного потребления СМР и таким образом увеличивает стоимость принимаемого к учету основного средства. Правомерность отражения в учете данной операции указанным способом весьма спорна.

В соответствии с ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы НДС и иных возмещаемых налогов (п.8 разд.II), однако сделанная оговорка "кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации", казалось бы, позволяет включить в стоимость объекта основных средств, образующуюся при исчислении НДС по СМР для собственного потребления в соответствии с действующим законодательством, не подлежащую вычету сумму НДС.

Но в данном случае прежде всего вызывает сомнение правильность определения момента возникновения обязательства по уплате НДС. В соответствии с рассмотренной методикой (и большей частью других методик, представленных в специальной литературе) начисление и возмещение НДС производится в тот момент, когда на счете 08 "Капитальные вложения" формируется общая сумма затрат по СМР для собственного потребления.

Обратимся к ст.21 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подп.3 п.1 ст.146 объектом налогообложения является выполнение СМР для собственного потребления, при этом п.10 ст.167 гласит, что в целях настоящей главы дата выполнения таких работ определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Из этого можно сделать вывод, что начисление и вычет сумм НДС по СМР для собственного потребления должно производиться уже после того, как будет сформирована первоначальная стоимость соответствующего объекта. Ввиду того что изменение первоначальной стоимости в бухгалтерском учете ограничено случаями, указанными в п.14 разд.II ПБУ 6/01, считаем неправомерным увеличивать стоимость объекта основных средств на сумму НДС, не подлежащего возмещению в соответствии с действующим законодательством.

В сложившейся ситуации для предприятия наименее спорным будет отразить не подлежащую вычету в соответствии с действующим законодательством сумму НДС по дебету счета 80 "Прибыль и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Следовательно, после принятия к учету завершенного капитальным строительством объекта основных средств целесообразно произвести следующие записи:

Д-т сч.19 К-т сч.68 - 100 000 - начислен НДС на объем строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 60 000 - принят к зачету НДС (по материалам, приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 40 000 - принята к вычету разница между НДС со стоимости объекта и НДС со стоимости материалов.

Поскольку на счете 19 остался не подлежащий возмещению исходя из действующей нормативной базы НДС (60000,00 руб.), наименее спорным будет отразить указанную сумму по дебету счета 80 "Прибыль и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") с кредита счета 19 (без уменьшения налогооблагаемой прибыли).

Однако такой вариант хотя и позволяет налогоплательщику избежать возможного конфликта с налоговыми органами, значительно ущемляет его интересы.

На наш взгляд, произведенный в статье анализ показывает, что на основании действующих нормативных актов бухгалтер не может сделать однозначного вывода о порядке отражения НДС по СМР, выполняемым хозспособом. В связи с чем назрела острая необходимость в получении от Минфина РФ официальных разъяснений по данному вопросу.

Л. Булавина,

профессор СКИ

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, февраль 2002 г.