Вопрос: Как в 2002 г. должен платить ЕСН и отчисления в ПФ РФ частный предприниматель, переведенный на уплату единого налога на вмененный доход, со своего дохода и с заработной платы работающих на его предприятии работников? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, февраль 2002 г.)

Как в 2002 г. должен платить ЕСН и отчисления в ПФ РФ частный предприниматель, переведенный на уплату единого налога на вмененный доход, со своего дохода и с заработной платы работающих на его предприятии работников?

С 1 января 2002 г. в связи с изменениями, внесенными в Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" ст.2 Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в НК РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах", плательщики единого налога на вмененный доход (организации и индивидуальные предприниматели) признаются плательщиками ЕСН.

Порядок исчисления и уплаты ЕСН регламентируется главой 24 НК РФ, в соответствии с которой индивидуальные предприниматели признаются плательщиками ЕСН сразу по двум основаниям (ст.235 НК РФ):

с выплат в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п.1 ст.236 НК РФ);

с доходов от своей предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п.2 ст.236 НК РФ).

В части налогообложения выплат в пользу физических лиц следует обратить внимание на п.3 ст.236 НК РФ, по которому выплаты, производимые индивидуальным предпринимателем в пользу физических лиц, не признаются объектом обложения по ЕСН, если эти выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход, не являются плательщиками налога на доходы физических лиц в отношении тех доходов, которые облагаются единым налогом (ст.1 ФЗ N 148-ФЗ, подп.24 ст.217 НК РФ). Соответственно расходы, связанные с осуществлением деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, также не учитываются ими при исчислении налога на доходы физических лиц (подп.1 ст.221 НК РФ). Это касается в том числе и выплат, производимых индивидуальным предпринимателем в пользу работников, чей труд используется предпринимателем при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, выплаты в пользу работников, осуществляемые предпринимателем в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, не должны включаться в облагаемую базу по ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ как выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Таким образом, выплаты, произведенные предпринимателем в пользу физических лиц (работников), должны облагаться ЕСН только в том случае, если, во-первых, эти выплаты не связаны с осуществлением деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и, во-вторых, они были включены предпринимателем в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Порядок определения налоговой базы по ЕСН для индивидуальных предпринимателей по второму основанию (с собственных доходов) изложен в п.3 ст.237 НК РФ.

Поскольку глава 24 НК РФ не содержит никаких особых правил для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход, то на сегодняшний день такие предприниматели должны определять свою налоговую базу по ЕСН в общеустановленном порядке, то есть в виде разницы между общей суммой доходов (в том числе и доходов, полученных от осуществления деятельности, облагаемой единым налогом) и суммой расходов, связанных с извлечением этих доходов. При этом состав расходов должен определяться в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с п.1 ст.245 НК РФ предприниматели при уплате ЕСН по второму основанию освобождаются от уплаты ЕСН в части суммы, зачисляемой в ФСС РФ.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". Поскольку переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает его плательщиков от уплаты обязательных взносов во внебюджетные фонды (см. ст.1 ФЗ N 148-ФЗ), то индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, должны уплачивать страховые взносы в ПФ РФ в общеустановленном порядке.

Так же как и в отношении ЕСН, предприниматели признаются плательщиками взносов в ПФ РФ по двум основаниям (ст.6 ФЗ N 167-ФЗ):

с выплат в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам;

с доходов от своей предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом база для начисления взносов в ПФ РФ по первому основанию должна быть такой же, как и налоговая база по ЕСН (п.2 ст.10 ФЗ N 167-ФЗ). Это означает, что взносы в ПФ РФ должны начисляться только на те выплаты в пользу работников, которые включаются в налоговую базу по ЕСН. Соответственно на выплаты, не облагаемые ЕСН по основанию, предусмотренному п.3 ст.236 НК РФ (см. выше), взносы в ПФ РФ также начисляться не должны.

Уплата страховых взносов в ПФ РФ по второму основанию (со своих доходов) осуществляется предпринимателями в виде фиксированного платежа в порядке, предусмотренном ст.28 Федерального закона N 167-ФЗ.

Обращаем ваше внимание, что суммы страховых взносов в ПФ РФ, уплачиваемые предпринимателем как по первому, так и по второму основанию, уменьшают суммы ЕСН, подлежащие уплате им соответственно по первому и второму основаниям (ст.243 и 244 НК РФ).

Считаем также необходимым обратить внимание на такой существенный момент. Федеральный закон N 198-ФЗ, внесший изменения в Федеральный закон N 148-ФЗ и включивший ЕСН в число налогов, уплачиваемых плательщиками единого налога на вмененный доход, был опубликован в "Российской газете" 31 декабря 2001 г. При этом ст.10 данного Закона предусмотрено, что он вступает в силу с 1 января 2002 г.

В соответствии с п.1 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах в общем случае вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Согласно п.1 ст.4 Федерального закона N 148-ФЗ налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход является квартал, поэтому исходя из требований НК РФ изменения, внесенные в Федеральный закон N 148-ФЗ, должны вступить в силу только с 1 апреля 2002 г. И соответственно обязанность уплачивать ЕСН возникает у плательщиков единого налога на вмененный доход только начиная с 1 апреля 2002 г., поскольку согласно п.2 ст.5 НК РФ положения Федерального закона N 198-ФЗ, ухудшающие положения налогоплательщиков, обратной силы иметь не могут.

В то же время следует учитывать, что факт несоответствия Закона нормам НК РФ может быть установлен только судом. Поэтому до принятия судом соответствующего решения налогоплательщики должны руководствоваться теми нормами, которые закреплены в Федеральном законе N 198-ФЗ, в том числе и в части, касающейся даты вступления этого Закона в силу.

Т. Крутякова,

эксперт "ЭЖ"

1 февраля 2002 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, февраль 2002 г.