Вопрос: ОАО выступает единственным учредителем ООО. Уставный капитал оплачивается акциями российских эмитентов, которые обращаются на рынке. Рыночная стоимость акций в несколько раз превышает балансовую. Может ли учредитель ООО передать акции в уставный капитал создаваемой организации по рыночной стоимости? Если передача акций в счет оплаты уставного капитала по цене выше учетной возможна, каковы будут налоговые последствия такой операции и ее отражение в бухгалтерском учете? Возникает ли облагаемая прибыль на сумму превышения учетной цены над ценой, по которой акции передаются? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2002 г.)

Организация в форме открытого акционерного общества выступает единственным учредителем общества с ограниченной ответственностью. Уставный капитал оплачивается акциями российских эмитентов, которые обращаются на рынке. Рыночная стоимость акций в несколько раз превышает их балансовую стоимость в учете ОАО. В связи с этим просим разъяснить следующее.

1. Может ли учредитель ООО передать акции в уставный капитал создаваемой организации не по балансовой стоимости, а по рыночной?

2. Если передача акций в счет оплаты уставного капитала по цене выше учетной возможна, каковы будут налоговые последствия такой операции и ее отражение в бухгалтерском учете? Возникает ли облагаемая прибыль на сумму превышения учетной цены над ценой, по которой акции передаются?

3. По какой цене ОАО должно отразить в своей отчетности стоимость полученной доли в ООО: по цене выбытия акций (их балансовой стоимости) или по их оценочной стоимости? Как должна отражаться разница между этими величинами на счетах бухгалтерского учета, и как она будет квалифицирована для целей налогообложения?

1. Согласно п.1 ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" вкладом в уставный капитал ООО могут быть не только деньги, но и ценные бумаги (в том числе акции). При этом, как предусмотрено п.2 той же статьи, денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость доли в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации ООО (в настоящее время - 100 руб.), такой вклад должен оценивать независимый оценщик. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Таким образом, единственный учредитель ООО, оплачивающий уставный капитал неденежными средствами (в том числе ценными бумагами), может оценивать их по любой цене, не ограниченной учетной стоимостью. Если же у ООО несколько учредителей, то стоимость ценных бумаг, предлагаемых в качестве оплаты уставного капитала, должна быть принята всеми учредителями. В обоих случаях денежная оценка акций, вносимых в уставный капитал, ограничена величиной, названной независимым оценщиком.

Отсюда следует, что учредитель ООО не может оценить свои акции, вносимые в качестве вклада в уставный капитал, выше их учетной стоимости только в двух случаях:

1) если независимый оценщик, привлеченный в соответствии с Законом, оценил акции именно по учетной стоимости;

2) кто-либо из других учредителей (если таковые имеются) отказывается принять акции в оплату уставного капитала по цене выше учетной.

2. Относительно отражения в учете передачи акций в счет оплаты доли в уставном капитале ООО нужно сказать следующее. Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) для целей бухгалтерского учета не признается расходом выбытие активов в связи с осуществлением вкладов в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродаж. Как было отмечено, вновь поступивший актив оценивается исходя из фактических затрат инвестора без отражения в учете финансового результата от операции.

На счетах бухгалтерского учета рассматриваемая операция будет отражена таким образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
дебет	кредит
06-доля в УК	06-акции	Передача акций в уставный капитал дочерней (зависимой) организации

Что касается налоговых обязательств, то в силу подп.1 п.2 ст.146 НК РФ данная операция не образует объекта обложения НДС.

Пунктом 2 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривается, что объектом обложения является прибыль от реализации продукции, основных фондов и прочего имущества, а также внереализационные доходы.

В данном случае факт реализации отсутствует в силу подп.4 п.3 ст.39 НК РФ, которым передача основных средств в уставный капитал не признается реализацией.

По сути такой доход, отражаемый в бухгалтерском учете, является доходом от переоценки имущества, принадлежащего организации.

Однако нельзя считать, что проводимая подобным образом оценка приводит к увеличению стоимости активов организации и к возникновению внереализационного дохода. Оценивается то имущество, которое выбывает из ее собственности.

Следовательно, доходы для целей налогообложения не возникают. Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Но в рассматриваемом случае выгода отсутствует. В соответствии с п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) долгосрочные финансовые вложения, к которым относятся вклады в паи и акции, принимаются к учету в размере фактических затрат для инвестора. Оценка, проводимая при внесении вклада в уставный капитал неденежными средствами, определяет размер рыночной стоимости передаваемого имущества, но отнюдь не поступлений. Таким образом, при внесении вклада в уставный капитал величина актива, полученного инвестором, эквивалентна величине актива, инвестором отчужденного. Следовательно, экономической выгоды, т.е. дохода, не возникает. Поэтому не возникает и обязательств по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы встречаются и в арбитражной практике. В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 1998 г. N 4926/97 отмечено, что при внесении имущества в счет оплаты пая в уставном капитале коммерческой организации его оценочная стоимость не влияет на облагаемую прибыль в связи отсутствием факта реализации.

Нормы главы 25 НК РФ, посвященной налогу на прибыль организаций, позволяют прийти к тем же самым выводам. В подпункте 2 п.1 ст.277 НК РФ прямо указано, что не признается доходом (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев). При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) считается равной стоимости вносимого имущества, определяемой на основании решения акционеров (участников, пайщиков) организации-эмитента либо исходя из стоимости, установленной независимым оценщиком, с учетом сумм возможных дополнительных расходов, которые получатель (приобретатель) может понести при таком внесении (передаче).

В то же время считаем необходимым предупредить, что в связи с отсутствием судебной практики по данному вопросу и негативной позицией налоговых органов, усматривающих в этой ситуации облагаемый доход (см., например, разъяснительное письмо Минфина России от 31 июля 1998 г. N 04-02-05/9), у организации существуют определенные налоговые риски.

3. Как указывалось выше, согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации финансовые вложения (в том числе инвестиции в уставные капиталы других организаций) принимаются к учету в сумме фактических затрат. Согласно п.23 того же Положения в состав фактически произведенных затрат включаются затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Для ОАО фактическими затратами на приобретение долей в ООО является стоимость переданных акций. Следовательно, стоимость приобретаемых долей в уставном капитале ООО должна формироваться на основании цены выбытия акций (их учетной стоимости).

А.И. Сотов,

П.С. Шарапов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

1 января 2002 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2002 г.