Вопрос: ООО присоединяется к ОАО, являвшемуся его единственным учредителем. При этом стоимость вклада ОАО в уставный капитал ООО меньше размера оплаченного и объявленного. ОАО внесло в оплату уставного капитала ООО активов на большую сумму, чем размер самого капитала. Размер уставного капитала ОАО не меняется. Присоединяемое общество имеет значительный добавочный капитал, нераспределенную прибыль, а также большое количество векселей самого ОАО. Как отражается в бухгалтерском учете присоединение ООО? Каковы налоговые последствия такого присоединения? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2002 г.)

ООО присоединяется к ОАО, являвшемуся его единственным учредителем. При этом стоимость вклада ОАО в уставный капитал ООО меньше размера оплаченного и объявленного уставного капитала ООО. Иными словами, ОАО внесло в оплату уставного капитала ООО активов на большую сумму, чем размер самого капитала. Размер уставного капитала ОАО в результате реорганизации не меняется. Присоединяемое общество имеет значительный добавочный капитал, нераспределенную прибыль, а также большое количество векселей самого ОАО. В связи с этим просим разъяснить следующее.

1. Каким образом отражается в бухгалтерском учете присоединение ООО к ОАО, в том числе:

выбытие финансовых вложений в балансе ОАО в результате присоединения;

отражение в балансе ОАО статей баланса "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Нераспределенная прибыль" присоединяемого общества?

2. Каковы налоговые последствия такого присоединения?

1. Реорганизация акционерного общества в результате присоединения дочернего (зависимого) общества происходит в соответствии со ст.17 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", согласно которой оба общества заключают договор о присоединении, в котором определяют порядок и условия присоединения, а также порядок конвертации акций присоединяемого общества в акции и (или) иные ценные бумаги общества, к которому осуществляется присоединение. Указанный договор вместе с передаточным актом утверждает общее собрание акционеров (собрание участников - для ООО) как присоединяемого, так и присоединяющего обществ.

Согласно п.1.4 Стандарта эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций (утвержден Постановлением ФКЦБ России от 12 февраля 1997 г. N 8) конвертация акций присоединенного АО или обмен долей участников присоединенного ООО может осуществляться в акции:

приобретенные и (или) выкупленные АО, к которому осуществляется присоединение;

поступившие в распоряжение этого АО;

его дополнительные акции.

Иными словами, существует возможность реорганизации обществ без увеличения уставного капитала присоединяющего общества путем конвертации необходимого количества акций, выкупленных у акционеров присоединяющего общества. Это количество зависит от условий договора о присоединении, в котором устанавливается коэффициент конвертации акций (долей) присоединяемого общества в акции присоединяемого общества.

Разновидностью этого варианта, не предполагающего конвертации акций, а также учитывающего правоотношения сторон (материнская и дочерняя компании), является вариант, при котором доли присоединяемого лица никак не будут учитываться у присоединяющего общества. Такой вариант допустим с учетом того, что конвертация долей или акций присоединяемого лица (их обмен на акции присоединяющего общества) происходит, в том числе, в интересах учредителей дочернего общества. Поскольку этим учредителем является сама присоединяющая компания, правоотношения по обмену или конвертации долей будут возникать между одним и тем же лицом. То есть такая операция, совершенная между материнской и дочерней организациями, ведет к совпадению в одном лице должника и кредитора, что в силу ст.413 Гражданского кодекса Российской Федерации считается основанием для прекращения обязательств.

Договор о присоединении в описанной ситуации будет документом, необходимым лишь для оформления процедуры реорганизации, поскольку заключение этого договора никаким образом не затрагивает прав его участников. Бухгалтерский учет названных операций будет следующим.

Учет у присоединяющего общества

По новому Плану счетов		По старому Плану счетов		Содержание операции
дебет	кредит	дебет	кредит
91	58	48	06	Отражено выбытие долгосрочных финансовых вложении в результате конвертации
91	99	48	80	Отражена разница между величиной уставного капитала присоединяемого общества и балансовой оценкой финансовых вложений
76	91	76	48	Утвержден передаточный акт
01, 10, 20, 43, 62, 76	76	01, 10, 20, 40, 62, 76	76	Отражено на основании передаточного акта поступление активов присоединяемого общества
76	60, 68, 76, 67, 66	76	60, 68, 76, 92, 93, 94, 95	Отражены на основании передаточного акта в балансе присоединяющего общества обязательства присоединяемого общества
76	83, 84	76	87, 88	Отражено увеличение добавочного капитала и нераспределенной прибыли присоединяющего общества

Учет у присоединяемого общества

По новому Плану счетов		По старому Плану счетов		Содержание операции
дебет	кредит	дебет	кредит
75	01, 10, 20, 43, 62, 76	75	01, 10, 20, 40, 62, 76	Отражено на основании передаточного акта выбытие активов присоединяемого общества
60, 68, 76, 67, 66	75	60, 68, 76, 92, 93, 94, 95	75	Отражена на основании передаточного акта передача обязательств присоединяемого общества
83, 84	75	87, 88	75	Отражена передача добавочного капитала и нераспределенной прибыли
80	75	85	75	Отражено погашение уставного капитала

Если будет выбран вариант с выкупом акций присоединяющего общества (без увеличения уставного капитала), то в бухгалтерском учете необходимо записать следующие проводки.

Учету у присоединяющего общества

По новому Плану счетов		По старому Плану счетов		Содержание операции
дебет	кредит	дебет	кредит
50-3	75	56-1	75	Отражена задолженность перед акционерами общества по выкупленным акциям
75	51	75	51	Погашена задолженность перед акционерами
50-3	50-3	56-2	56-1	Проведена конвертация выкупленных акций
91	58	48	06	Отражено выбытие долгосрочных финансовых вложений в результате конвертации
91	99	48	80	Отражена разница между величиной уставного капитала присоединяемого общества и балансовой оценкой финансовых вложений
01, 10, 20, 43, 62, 76	76	01, 10, 20, 40, 62, 76	76	Отражено на основании передаточного акта поступление активов присоединяемого общества
76	60, 68, 76, 67, 66	76	60, 68, 76, 92, 93, 94, 95	Отражены на основании передаточного акта в балансе присоединяющего общества обязательства присоединяемого общества
76	83, 84	76	87, 88	Отражено увеличение добавочного капитала и нераспределенной прибыли присоединяющего общества
75	50-3	75	56-2	Переданы акционерам ОАО конвертированные акции

Учету у присоединяемого общества

По новому Плану счетов		По старому Плану счетов		Содержание операции
дебет	кредит	дебет	кредит
75	01, 10, 20, 43, 62, 76	75	01, 10, 20, 40, 62, 76	Отражено на основании передаточного акта выбытие активов присоединяемого общества
60, 68, 76, 67, 66	75	60, 68, 76, 92, 93, 94, 95	75	Отражена на основании передаточного акта передача обязательств присоединяемого общества
83, 84	75	87, 88	75	Отражена передача добавочного капитала и нераспределенной прибыли
80	75	85	75	Отражено погашение уставного капитала

Как видно из предложенной схемы проводок, статьи "Добавочный капитал" и "Нераспределенная прибыль" присоединяемого общества отражаются в учете присоединяющего общества в общем порядке, т.е. путем увеличения сальдо по счетам 87 "Добавочный капитал" и 88 "Нераспределенная прибыль отчетного периода" присоединяющего общества. Аналогичным образом найдет отражение в учете присоединяющего общества эмиссионный доход, числившийся в учете присоединяемого общества.

Если балансовая оценка финансовых вложений в ООО или ЗАО равняется величине уставного капитала этих обществ, то порядок отражения в учете останется тем же, за исключением возникновения финансового результата.

2. Прежде всего следует отметить, что согласно п.2 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1210 "О мерах по защите прав акционеров и обеспечению интересов государства как собственника и акционера" в договоре о слиянии или присоединении акционерных обществ необходимо закрепить:

сроки и порядок обмена акций реорганизуемых акционерных обществ на размещаемые акции этого общества, а также условия такого обмена;

условия, гарантирующие соблюдение прав владельцев голосующих акций всех реорганизуемых обществ, а также иных акций этих обществ, подлежащих обмену на голосующие акции создаваемого или продолжающего существовать акционерного общества.

Хотя ООО и не является акционерным обществом, в данном случае применение норм Указа по аналогии вполне допустимо и не противоречит п.1 ст.6 ГК РФ, которым предусмотрено, что если какие-либо правоотношения прямо не урегулированы законодательством или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (аналогия закона).

В самом деле, акция согласно ст.143 ГК РФ является ценной бумагой, а ценная бумага есть не что иное, как документ, удостоверяющий имущественное право (п.1 ст.142 ГК РФ). Но доля в уставном капитале ООО также предоставляет ее обладателю определенные имущественные права по отношению к обществу. Следовательно, по своему правовому содержанию доля в уставном капитале вполне может быть приравнена к акции.

Если бы у ООО было несколько учредителей, то для того чтобы оставить в прежнем размере уставный капитал, ОАО должно было бы осуществить новую эмиссию акций с пониженным номиналом и распределить их среди своих акционеров, число которых увеличилось бы за счет прежних учредителей ООО. Но поскольку ОАО является единственным учредителем ООО, этой процедуры не потребуется. Если ОАО намерено увеличить уставный капитал после присоединения, оно обязано осуществить новую эмиссию акций и обменять их на акции прежних выпусков, размещенные среди акционеров. Согласно п.1 Указа N 1210 при реорганизации акционерных обществ не допускается размещение акций среди лиц, не являющихся акционерами реорганизуемых обществ.

При определении налоговых последствий операции присоединения необходимо учитывать, что аннулирование стоимости вкладов в уставный капитал присоединяемого ООО, отраженных на счетах долгосрочных финансовых вложений, не влечет за собой возникновения каких-либо налоговых обязательств.

Что касается передачи имущественных активов ОАО при присоединении, то эта операция не признается реализацией в силу подп.2 п.3 ст.39 НК РФ, а значит, не образует объекта обложения НДС (подп.1 п.2 ст.146 НК РФ).

В отношении включения получаемых активов в облагаемую базу по налогу на прибыль следует отметить, что эти активы не должны рассматриваться в качестве облагаемого дохода. Выше уже говорилось, что такой доход не может рассматриваться в качестве реализационного. Но он также не является внереализационным, предусмотренным п.6 ст.2 Закона о налоге на прибыль. Согласно данной статье к облагаемым внереализационным доходам относятся доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других организаций, сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим организации, прибыль, полученную инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции, а также другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые нормативными актами о составе затрат. Кроме того, к внереализационным доходам причисляется безвозмездное получение средств от других организаций. Но в данном случае нельзя говорить ни о получении средств одним юридическим лицом от другого, поскольку получение имущества сопровождается прекращением правосубъектности передающего лица, ни о безвозмездности (отсутствии обязательств по встречному предоставлению), поскольку такие обязательства не могут возникнуть из-за совпадения должника и кредитора в одном лице.

Аналогичная позиция была высказана в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26 января 1999 г. по делу N А 55-92/98-11.

К таким же выводам можно прийти на основании анализа главы 25 НК РФ. В пункте 2 ст.248 НК РФ прямо указано, что для целей налогообложения имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Таким образом, новым законодательством прямо предусматривается наличие передающего лица для признания факта безвозмездного получения имущества.

Однако на практике налоговые органы трактуют получение имущества присоединяемой организации как безвозмездно полученные средства и требуют включать эти средства в облагаемую базу по налогу на прибыль на основании п.6 ст.2 Закона о налоге на прибыль.

В соответствии с п.5 ст.50 НК РФ присоединившая организация становится правопреемником присоединенной в отношении всех налогов и сборов. Исполнение обязанностей по уплате налогов ООО возлагается на ОАО независимо от того, были известны до завершения реорганизации ОАО факты или обстоятельства неисполнения либо ненадлежащего исполнения присоединяемой организацией своих налоговых обязанностей или нет. При этом ОАО должно уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. На ОАО возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на ООО за совершение налоговых правонарушений до завершения процесса реорганизации.

Суммы налогов, излишне уплаченных ООО, подлежат зачету налоговым органом в счет исполнения ОАО обязанности по уплате налогов ООО по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение.

При отсутствии у ООО задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов, а также пеней и штрафов сумма излишне уплаченных ООО налогов (пеней, штрафов) подлежит возврату ОАО не позднее одного месяца со дня подачи ООО заявления в порядке, установленном главой 12 НК РФ. При этом сумма излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) ООО до его реорганизации возвращается ОАО полностью.

А.И. Сотов,

П.С. Шарапов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

1 января 2002 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2002 г.