Комментарий к Федеральному закону от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (Р.И. Ахметшин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2002 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ
"Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"

Социальное обеспечение до 2001 г. финансировалось за счет поступления страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации и Государственный фонд занятости населения Российской Федерации. Существовало соответственно четыре вида страховых взносов со сходным (но не единым) порядком исчисления и уплаты. Своевременность и правильность уплаты платежей контролировали как сами фонды, так и налоговые органы.

С 1 января 2001 г. обязательные платежи в ПФР, ФСС РФ и ФОМС РФ были объединены в единый социальный налог, который уплачивался в порядке, установленном частью второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" данный порядок меняется. Вводятся обязательные платежи - страховые взносы в ПФР, за счет которых будет частично финансироваться выплата пенсий. Примечательно, что эти обязательные платежи, прямо названные возмездными, не подпадают под понятие налога и соответственно их взимание налоговым законодательством не регулируется.

Вопрос о налоговой природе платежей во внебюджетные фонды является достаточно дискуссионным. В некоторых законодательных актах, например Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (до 1 января 1999 г.) и Законе РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации", наряду с налогами упоминаются "иные обязательные платежи". Поскольку в ст.19-21 Закона об основах налоговой системы платежи во внебюджетные фонды в числе установленных налогов не указывались, взносы во внебюджетные фонды, очевидно, следовало рассматривать в качестве "иных обязательных платежей", а не налогов.

Между тем ни названными Законами, ни иными нормативными актами понятие иных обязательных платежей не раскрывалось. Статьей 2 Закона об основах налоговой системы было предусмотрено единое определение налогов, сборов, пошлин и иных платежей: "обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами". Однако это определение столь несовершенно, что под него подпадают не только налоги и взносы во внебюджетные фонды, но и, например, платежи за аренду земельных участков, которые также обязательны и тоже перечисляются в соответствующий бюджет, но имеют принципиально иную, а именно гражданско-правовую, природу.

Согласно Федеральному закону от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования" в первоначальной редакции*(1) "страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации - обязательные платежи на государственное пенсионное страхование, которые плательщики страховых взносов уплачивают в Пенсионный фонд Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации". Это определение, по нашему мнению, не содержит существенных признаков страховых взносов в ПФР, которые отличали бы их от налогов, поскольку:

а) некоторые виды налогов также имеют целевой характер (например, налоги в дорожные фонды);

б) хотя получателем взносов является ПФР, а не бюджет, уплаченные Фонду денежные средства автоматически становятся федеральной собственностью и используются государством (в лице ПФР как государственного учреждения) для выполнения своих публичных функций, что характерно для налоговых платежей.

Таким образом, на наш взгляд, действовавшее до 1999 г. законодательство не позволяло провести существенное различие между понятиями "иные обязательные платежи" и "налоги". Это подтвердил и Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов". КС РФ отметил, что в упомянутых законодательных актах "не раскрыта социально-правовая природа" взносов в ПФР, "хотя некоторые содержательные признаки их названы... Указанные признаки страховых взносов не позволяют, однако, отграничить их от налогов, сборов, других платежей" (п.2 Постановления).

Во вступившем в силу 1 января 1999 г. Налоговом кодексе Российской Федерации термин "иные обязательные платежи" не употребляется. Налог в Кодексе определен как "обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований" (ст.8 НК РФ). В статье 13 НК РФ в числе федеральных налогов прямо поименованы взносы во внебюджетные фонды, а принятая впоследствии соответствующая глава части второй НК РФ была названа "Единый социальный налог (взнос)". В статьях НК РФ, которые имеют отношение, в том числе, к государственным внебюджетным фондам (например, статьи главы 14), об иных платежах, кроме налогов и сборов, также не говорится. По нашему мнению, все это характеризует общий подход законодателя к определению налоговой природы взносов во внебюджетные фонды: вплоть до конца 2001 г. такие платежи рассматривались им в качестве одного из видов налогов.

Следует, однако, признать, что действующие во многих зарубежных странах пенсионные системы обуславливают определенную специфику взносов на пенсионное страхование по сравнению с налоговыми платежами. Так, накопительный метод исчисления и выплаты пенсий, который широко применяется в мировой практике, означает возмездность взносов, поскольку размер получаемой пенсии поставлен в зависимость от общей суммы уплаченных лицом страховых взносов. Возможность уплаты взносов и получения пенсии в рамках негосударственного (хотя в некоторые странах и обязательного) пенсионного страхования также позволяет провести границу между страховыми взносами и налогами, поскольку последние уплачиваются в государственный бюджет или государственный внебюджетный фонд, т.е. действует признак передачи налоговых платежей в государственную собственность.

Принятые Правительством РФ документы - Постановления от 7 августа 1995 г. N 790 "О мерах по реализации концепции реформы системы пенсионного обеспечения в Российской Федерации" и от 20 мая 1998 г. N 463 "О Программе пенсионной реформы в Российской Федерации" - свидетельствуют о том, что реформирование российской пенсионной системы осуществляется по пути постепенного введения накопительного метода исчисления пенсий и развития негосударственных пенсионных систем, в том числе финансируемых за счет обязательных взносов. В Федеральном законе от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" также говорится о принципе "эквивалентности страхового обеспечения и страховых взносов" (ст.4). Поэтому по мере реформирования российской пенсионной системы и соответствующего изменения законодательства о социальном страховании, платежи во внебюджетные фонды, очевидно, должны постепенно приобретать черты, налогам не свойственные.

Эта тенденция подтверждена комментируемым Федеральным законом. Несмотря на сходство многих его положений с нормами налогового законодательства (самый яркий пример - порядок контроля за уплатой, наложением санкций, начислением пеней), а в некоторых случаях - даже прямые отсылки к НК РФ (объект и база для исчисления страховых взносов), следует признать, что законодатель четко указал, что взимание страховых взносов в ПФР налоговым законодательством не регулируется.

В целом соглашаясь с данным подходом, нельзя не отметить недоработанность комментируемого Закона. Похоже, что законодатель попытался вообще вывести вопросы взимания страховых взносов за пределы регулирования таких разработанных отраслей законодательства, как гражданское, налоговое и административное право. На практике это, вероятно, породит множество проблем. Осталась незатронутой масса вопросов, в том числе права и обязанности плательщиков взносов (в Законе дан лишь самый общий перечень), процедура уплаты и взыскания страховых взносов, порядок возврата излишне уплаченных или взысканных взносов, правила применения ответственности.

В качестве примера одного из самых серьезных пробелов приведем нормы, которыми вроде бы должны определяться полномочия в сфере контроля за исчислением и уплатой взносов. В Законе об обязательном пенсионном страховании указывается: "Правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом" (ст.2). Но налоговое законодательство не содержит норм, регулирующих порядок уплаты страховых взносов.

Статьей 13 Закона об обязательном пенсионном страховании установлено право ПФР "проводить у страхователей проверки документов, связанных с назначением (перерасчетом) и выплатой обязательного страхового обеспечения, представлением сведений индивидуального (персонифицированного) учета застрахованных лиц; требовать и получать у плательщиков страховых взносов необходимые документы, справки и сведения по вопросам, возникающим в ходе указанных проверок". То есть ПФР вправе проводить проверки лишь по вопросам назначения и выплаты страхового обеспечения, а также по вопросам представления сведений индивидуального (персонифицированного) учета, и на этом полномочия Фонда в части проведения проверок заканчиваются.

Наконец, согласно ст.25 Закона об обязательном пенсионном страховании "контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов". Но проблема в том, что законодательством, которым регулируется деятельность налоговых органов, последним не предоставлено полномочий по проведению проверок правильности уплаты страховых взносов. Даже в Законе о налоговых органах, в котором, в отличие от НК РФ, упоминаются некие обязательные платежи, в статьях о полномочиях налоговых органов говорится лишь об обязательных платежах в бюджет, которыми страховые взносы, конечно, не являются.

Р.И. Ахметшин,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данный Закон был изменен Федеральным законом от 25 октября 2001 г. N 138-ФЗ.