Бухгалтерская отчетность за 2001 год (А.Н. Алексеева, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2002 г.)

Бухгалтерская отчетность за 2001 год

Кто обязан составлять бухгалтерскую отчетность

Бухгалтерскую отчетность, как известно, обязаны составлять все экономические субъекты независимо от вида деятельности и формы собственности, что установлено требованиями Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Различие состоит лишь в составе форм бухгалтерской отчетности, дифференцируемых в зависимости от вида деятельности, формы собственности, наличия или отсутствия источников бюджетного финансирования, величины показателей финансовых результатов и имущественного положения организации, принадлежности к субъектам малого предпринимательства.

Обязанность составить и представить в налоговые органы расчет налога от фактической прибыли распространяется на всех налогоплательщиков, в том числе получивших отрицательный финансовый результат по итогам расчета налогооблагаемой базы. Это продиктовано нормами, установленными ст.80 НК РФ. Исключение в данном случае составляют субъекты малого предпринимательства, перешедшие в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также иные лица, не являющиеся плательщиками налога на прибыль в соответствии со ст.1 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

При составлении бухгалтерской отчетности организациями за 2001 год (за исключением кредитных и бюджетных организаций), а также при составлении расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль могут возникнуть проблемы, поскольку в 2001 году вступили в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000), Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи", утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (далее - ПБУ 13/2000), требования которых оказывают существенное влияние на порядок составления бухгалтерской отчетности. Кроме того, начиная с 1 января 2001 года рядом организаций при ведении бухгалтерского учета применяется План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), что усложняет процесс группировки учетных данных при составлении отчетности.

Решение вопросов, связанных с годовой бухгалтерской отчетностью, может осложниться еще и тем, что с 1 января 2002 года введены в действие как отдельные главы Налогового кодекса, так и новые Положения по бухгалтерскому учету: ПБУ "Учет материально-производственных запасов", утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и ПБУ "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Таким образом, в I квартале 2002 года бухгалтеров начнут беспокоить совершенно другие проблемы, не связанные с составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Состав годовой бухгалтерской отчетности

К основным нормативным актам, регулирующим порядок формирования бухгалтерской отчетности за 2001 год, следует отнести:

- Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н (далее - ПБУ 4/99), которое устанавливает основные принципы предоставления информации в бухгалтерской отчетности;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - приказ N 34н), определяющее ряд особенностей при отражении данных бухгалтерского учета в отчетности. Указанное Положение применяется в части, не противоречащей нормам, закрепленным в прочих Положениях по бухгалтерскому учету;

- Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (далее - Методические рекомендации), регулирующие порядок группировки данных бухгалтерского учета для отражения по статьям форм отчетности и рассматривающие некоторые особенности отражения в бухгалтерской отчетности отдельных операций. Методические рекомендации фактически представляют собой инструкцию по заполнению форм отчетности;

- приказ Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (вместе с "Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности", "Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности"), которым установлены типовые формы бухгалтерской отчетности, перечень форм, необходимых к заполнению определенными организациями. В приказе содержатся указания, касающиеся общих принципов группировки учетных данных (далее - приказ N 4н).

В соответствии с пунктами 2 и 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом N 4н, в состав годовой бухгалтерской отчетности включаются:

Бухгалтерский баланс (форма N 1);

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

Отчет об изменениях капитала (форма N 3);

Отчет о движении денежных средств (форма N 4);

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6, составляется некоммерческими организациями);

пояснительная записка;

аудиторское заключение (в случаях, предусмотренных законодательством).

Основные проблемы, которые могут возникнуть при составлении
бухгалтерской отчетности

Переход организаций на новый План счетов

Прежде чем приступить к рассмотрению особенностей составления годовой бухгалтерской отчетности, следует остановиться на некоторых вопросах, связанных с группировкой данных бухгалтерского учета и общих принципах формирования показателей форм отчетности, в частности, при использовании организацией нового Плана счетов.

Основной проблемой при переходе организаций на новый План счетов, безусловно, является изменение классификации активов. В частности, это касается МБП, материалов и основных средств.

Особые трудности с переходом на новый План счетов испытывали организации, применяющие его с 1 января 2001 года, поскольку издание и вступление в силу ПБУ 6/01 произошло только во II квартале 2001 года.

Новым Планом счетов с 1 января 2001 года был упразднен счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". При этом данное нововведение на практике не соответствовало ни действовавшему Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденному приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н (далее - ПБУ 5/98), ни Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденному приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, также действовавшему на тот момент.

Это несоответствие частично было объяснено позднее - при издании ПБУ 6/01, в соответствии с которым из перечня ранее применяемых критериев внеоборотных активов исключено стоимостное ограничение (п.4 ПБУ 6/01). В то же время МБП как категория запасов была упомянута в п.3 ПБУ 5/98 и в п.52 приказа N 34н, что само по себе не помогало организовать систему бухгалтерского учета.

При составлении бухгалтерской отчетности независимо от используемой корреспонденции счетов операции должны быть отражены в полном объеме исходя из требований законодательства о бухгалтерском учете и способов оценки и группировки активов и обязательств, утвержденных учетной политикой организации.

В Инструкции по применению Плана счетов указано, что План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности, в то время как методы регистрации, оценки и группировки устанавливаются Положениями по бухгалтерскому учету.

Это означает, что порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности един для всех организаций независимо от применяемого Плана счетов, поскольку методологические подходы, закрепленные в Положениях по бухгалтерскому учету, также едины.

Следовательно, при переходе на новый План счетов организация учета должна быть построена таким образом, чтобы обеспечить возможность группировки данных исходя из норм, закрепленных в Положениях по бухгалтерскому учету (в том числе ПБУ 6/01) и Методических рекомендациях.

Внесение изменений в учетную политику организации

Так, возвращаясь к порядку классификации активов, при составлении бухгалтерской отчетности организация должна учитывать следующее.

Критерии, характеризующие имущество как внеоборотные активы, являются одним из элементов учетной политики. Следовательно, их изменение влечет внесение изменений в учетную политику организации, что соответствует п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н (далее - ПБУ 1/98).

Пунктами 9 и 16 Методических рекомендаций установлено, что все изменения учетной политики, существенным образом повлиявшие на показатели бухгалтерской отчетности, должны быть раскрыты исходя из принципа:

- сопоставимости показателей текущего и предыдущего отчетных периодов (п.3 Методических рекомендаций). Это значит, что показатели предыдущего отчетного периода (2000 год) должны быть рассчитаны исходя из новых методов учетной политики;

- существенности, полноты и сравнимости. То есть при составлении бухгалтерской отчетности пояснения к ней должны содержать как минимум стоимостную оценку существенно повлиявших на показатели отчетности изменений учетной политики как за предыдущий (2000 год), так и за текущий отчетный (2001 год) периоды. Таким образом, составив бухгалтерскую отчетность исходя из новых методов, организация должна также определить ее показатели, используя ранее применявшиеся принципы учетной политики, сравнить полученные результаты и указать в пояснениях к отчетности исчисленную разницу.

Эти данные должны быть указаны либо в форме N 5, либо в пояснительной записке организации. При этом следует отметить, что большинство организаций (особенно это касается организаций, подлежащих обязательному аудиту) незаслуженно оставляет без внимания две прекрасные возможности, предоставленные законодательством для исключения искажений в отчетности и соблюдения ее полноты.

1. Возможность включения дополнительных показателей в формы бухгалтерской отчетности. Пунктом 11 ПБУ 4/99 установлено, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, в случае их существенности, могут приводиться в бухгалтерской отчетности как обособленно, так и общей суммой с последующим раскрытием в пояснениях. При этом в соответствии с п.4 Методических рекомендаций является существенной и подлежит обособленному отражению сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В то же время организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от вышеназванного.

Таким образом, рекомендованные приказом N 4н формы отчетности могут и должны быть дополнены более детальными расшифровками. Единственным условием является сохранение кодов строк и граф при включении дополнительных показателей.

2. Формирование пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Пунктом 86 Методических рекомендаций даны общие указания в отношении пояснений к бухгалтерской отчетности, основанные на нормах, закрепленных в ПБУ 4/99 и приказе N 34н. В частности, пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

К пояснениям, помимо форм NN 3-5, отнесена и пояснительная записка. У нее есть как минимум два преимущества:

- написание пояснительной записки осуществляется в произвольной форме, что позволяет варьировать полнотой, структурой и составом информации, дополнительно раскрываемой для внешних пользователей (актуально для организаций, представляющих в налоговый орган вместе с отчетностью аудиторское заключение);

- раскрытые в ней отступления от правил ведения бухгалтерского учета автоматически исключают соответствующие оговорки в аудиторском заключении.

Перевод МБП в состав основных средств или материалов

Для того чтобы понять принципы отражения активов в бухгалтерской отчетности за 2001 год, необходимо установить влияние изменений учетной политики на данные бухгалтерского учета. Из существующих нескольких подходов рассмотрим один, который, по мнению автора, более корректен.

Пунктом 8 ПБУ 1/98 установлено, что из предлагаемых нормативными актами способов ведения бухгалтерского учета организация использует один по меньшей мере в течение отчетного периода. Поскольку с 1 января 2001 года стоимостное ограничение в части основных средств ликвидировано, такое требование должно быть распространено как на вновь приобретаемые активы, так и на ранее приобретенные. В противном случае одновременно организацией будут применены различные методы классификации, один из которых не соответствует действующему законодательству.

Следовательно, отраженные в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 года МБП в запасе должны быть распределены между соответствующими счетами учета - 01"Основные средства" и 10 "Материалы" в зависимости от предполагаемого срока эксплуатации. Те же МБП, которые до указанной даты уже были введены в эксплуатацию, в зависимости от порядка начисления амортизации должны быть отражены следующим образом.

1. Предположим, что в соответствии с учетной политикой организация начисляла в отчетом периоде амортизацию в размере 100% стоимости МБП при передаче их в эксплуатацию.

По итогам классификации МБП исходя из новых правил те МБП, срок полезного использования которых не превышает 12 месяцев, следовало списать с последующим отражением за балансом на дополнительно введенном счете (это необходимо для организации контроля за движением и сохранностью ценностей и соответствует правилам организации забалансового учета, установленным Инструкцией по применению Плана счетов).

Те МБП, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, то есть объекты основных средств (исходя из новых правил классификации), подлежат отражению в аналитическом и синтетическом учете на счете 01"Основные средства" в течение всего оставшегося срока эксплуатации. При этом восстановление сумм начисленной ранее амортизации не производится, поскольку в момент ее начисления организация действовала в соответствии с требованиями законодательства. Кроме того, перерасчет амортизации в данном случае не согласуется и с требованиями п.20 ПБУ 1/98, на основании которого подобные корректировки подлежат отражению в бухгалтерской отчетности, но не в бухгалтерском учете.

2. В соответствии с учетной политикой в отчетном периоде организация начисляла амортизацию в размере 50% стоимости МБП при передаче их в эксплуатацию.

Порядок отражения МПБ в запасе в данном случае соответствует изложенному в предыдущем пункте.

В отношении МБП, переданных в производство, срок эксплуатации которых не превышает 12 месяцев, необходимо доначислить сумму амортизации (50%) при списании таких МБП с последующей организацией забалансового учета.

Такая точка зрения основана на разъяснениях Минфина России. В частности, согласно письму от 22.10.2001 N 16-00-14/478 "О переходе категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов в состав оборотных или основных средств" в 2001 году надлежит отражать такие МБП либо в составе материалов (счет 10), либо в составе незавершенного производства (счета 20, 23, 25, 26 и 44). В случае, если затраты на приобретение МБП носят существенный характер, такие затраты могут отражаться в составе расходов будущих периодов (счет 97) с последующим включением в состав расходов по соответствующим видам деятельности.

Иная точка зрения основана на требованиях нормативных актов и заключается в следующем. Поскольку ПБУ 5/98, действующее в 2001 году, предусматривало МБП как одну из категорий запасов, то в бухгалтерском учете, независимо от применяемого Плана счетов, при отнесении имущества к основным средствам или МБП следовало руководствоваться стоимостным критерием (письмо МНС России от 19.07.2001 N ВГ-6-02/559@). В таком случае сумма неначисленной амортизации (50%) при передаче в эксплуатацию МБП на 1 января 2001 года отражается в составе запасов (счет 10). Впоследствии при окончании срока эксплуатации (в течение 2001 года) эта сумма включается в расходы, связанные с изготовлением и реализацией продукции (работ, услуг).

Организация в данном случае вправе самостоятельно сделать выбор в отношении порядка учета МБП.

Если организация приняла решение классифицировать МБП как объекты основных средств, то ей необходимо определить оставшийся срок эксплуатации, в течение которого не начисленная ранее сумма амортизации подлежит равномерному признанию в составе расходов по соответствующим видам деятельности. Такой порядок соответствует принципу сопоставимости доходов и расходов и принципу обоснованности распределения расходов между отчетными периодами, закрепленным в п.19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н. При этом, равно как и в предыдущем случае, начисленная при передаче в эксплуатацию в прошедшие периоды амортизация восстановлению не подлежит.

Корректировка бухгалтерской отчетности

Таким образом, при отражении в бухгалтерской отчетности данных о стоимости активов на 1 января 2001 года в случае, если изменение учетной политики в 2001 году оказывает существенное влияние на показатели бухгалтерской отчетности за 2001 год, организации необходимо откорректировать эти данные.

Независимо от учетной политики, принятой организацией в отношении начисления амортизации по МБП при передаче их в эксплуатацию (в размере 100% или 50% стоимости МБП), по состоянию на 1 января 2001 года в составе показателей строк 120 "Основные средства" и 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" Бухгалтерского баланса (форма N 1) следует отразить стоимость МБП в запасе, срок эксплуатации которых соответственно превышает 12 месяцев и не превышает 12 месяцев. Кроме того, по строке 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" следует отразить остаточную стоимость МБП, находящихся в эксплуатации, если организация начисляла амортизацию по этим МБП в размере 50%.

В дальнейшем при списании в 2001 году МБП, учтенных в составе материалов, стоимость таких МБП отражается по соответствующей строке Отчета о прибылях и убытках (строки 020, 040). МБП, включенные в состав основных средств, амортизируются в общеустановленном порядке (за исключением случаев единовременного списания объектов стоимостью до 2000 руб., если данный метод утвержден учетной политикой). Сумма амортизации также отражается по соответствующей статье расходов Отчета о прибылях и убытках (строки 020, 040).

По предусмотренной дополнительно строке 990 Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, бухгалтерского баланса следует отразить на начало и конец отчетного периода стоимость списанных в производство соответственно в 2000 и 2001 годах МБП, срок полезного использования которых не превышает 12 месяцев.

В результате корректировки при заполнении Отчета о прибылях и убытках за 2001 год величина показателей соответствующих статей расходов за предыдущий отчетный период будет отличаться от суммы расходов, отраженных в Отчете о прибылях и убытках за 2000 год. В данном случае организации необходимо произвести перерасчет сопоставимых показателей исходя из новых правил учетной политики, применяемой в 2001 году, в частности:

а) начислить амортизацию по МБП, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, исходя из применяемых по аналогичным объектам в 2001 году амортизационных норм;

б) исключить из состава расходов сумму фактически начисленного в 2000 году износа по переданным в эксплуатацию МБП, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев.

Определив разность между отраженной в 2000 году суммой износа МБП, переданных в эксплуатацию, и суммой, исчисленной исходя из применяемой в 2001 году учетной политики (амортизация МБП сроком службы свыше 12 месяцев и стоимость МБП, переданных в эксплуатацию, сроком службы до 12 месяцев), организация должна скорректировать прибыль прошлых лет, отраженную по строке 460 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" бухгалтерского баланса на начало 2001 года, на величину этой разности.

По строкам 360 раздела 3 "Амортизируемое имущество" и 394 Справки к разделу 3 формы N 5 следует отразить соответственно стоимость и сумму начисленной в 2001 году амортизации МБП, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев.

Следует скорректировать сумму материальных затрат и амортизации, отраженных соответственно по строкам 610 и 640 раздела 6 "Расходы по обычным видам деятельности" формы N 5.

При составлении пояснительной записки за 2001 год в тексте организации необходимо указать на сумму корректировки, оказавшей влияние на величину нераспределенной прибыли и показатели расходов за сопоставимый отчетный период и на причины произведенных корректировок.

Как следует из приведенного выше алгоритма, в результате изменения учетной политики организации необходимо значительно скорректировать отраженные в бухгалтерской отчетности данные. Однако при формировании отчетности не следует забывать об основных принципах ее составления, к которым относятся:

- существенность. Это значит, что все корректировки должны быть отражены лишь в том случае, если они оказывают значительное влияние на мнение внешних пользователей о финансовом и имущественном состоянии организации. При этом организация самостоятельно, руководствуясь п.4 Методических рекомендаций, может установить уровень существенности. В таком случае выбор следует закрепить в учетной политике;

- рациональность. В случае, если корректировки являются существенными, но их расчет на практике нерационален, так как является трудоемким, организация, руководствуясь данным принципом, может не производить расчет корректировок. В таком случае причины и краткую характеристику предполагаемого влияния на показатели отчетности внесенных в учетную политику изменений (без приведения стоимостных показателей) необходимо отразить в пояснительной записке, указав также на причины отступления от правил бухгалтерского учета (отсутствие корректировок), что соответствует требованиям п.24 ПБУ 4/99.

Аналогичные корректировки сопоставимых и начальных показателей необходимо произвести и по другим статьям отчетности, в отношении которых в 2001 году был изменен порядок группировки, оценки или отражения операций. К таким статьям могут быть отнесены показатели стоимости и амортизации нематериальных активов, расходов будущих периодов, корректировка которых связана с вступлением в силу с 1 января 2001 года ПБУ 14/2000, величина доходов будущих периодов и целевого финансирования, полученного из бюджета (в связи с вступлением в силу ПБУ 13/2000).

Переоценка основных средств

Кроме указанных выше корректировок начальных и сопоставимых показателей, связанных с изменением учетной политики организации, существует ряд обстоятельств, при которых по меньшей мере показатели на начало отчетного периода будут отличаться от значений тех же строк отчетности по состоянию на конец предыдущего периода. Одна из таких ситуаций - отражение результатов переоценки основных средств, произведенной по состоянию на 1 января 2001 года.

В соответствии с п.14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств возможно в том числе и в результате переоценки объектов.

При этом п.15 ПБУ 6/01 установлены механизм осуществления переоценки и дополнительно возникающие в данном случае требования к учетной политике организации.

Так, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем:

а) индексации;

б) прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При этом коммерческая организация обязана (если решение о проведении переоценки принято) регулярно проводить переоценку таких основных средств, предусмотрев в учетной политике:

а) необходимость такой переоценки и перечень групп переоцениваемых основных средств. Необходимость включения информации о переоценке в учетную политику продиктована требованиями п.8 ПБУ 1/98;

б) один из выбранных способов переоценки;

в) периодичность проведения переоценки.

В соответствии с п.20 Методических рекомендаций в бухгалтерской отчетности результаты проведенной переоценки по состоянию на первое число отчетного года подлежат отражению при формировании данных на начало отчетного года по строке 120 "Основные средства" Бухгалтерского баланса.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки увеличивает добавочный капитал организации, отраженный по состоянию на 1 января 2001 года по строке 420 "Добавочный капитал" Бухгалтерского баланса. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода и отражается по строке 090 "Прочие операционные доходы" Отчета о прибылях и убытках.

Сумма уценки объекта основных средств может быть отражена в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности двумя способами:

- в случае, если в предыдущие периоды по переоцениваемому объекту (не группе объектов) основных средств была проведена переоценка с положительным результатом, сумма уценки в размере дооценки относится в уменьшение добавочного капитала организации. В данном случае следует уменьшить показатель строки 420 "Добавочный капитал" Бухгалтерского баланса по состоянию на 1 января 2001 года;

- во всех остальных случаях отрицательный результат, полученный при переоценке объекта, включается в состав операционных расходов 2001 года и отражается по строке 100 "Прочие операционные расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Кроме того, в соответствии с п.91 Методических рекомендаций при составлении Отчета об изменениях капитала (форма N 3) остаток добавочного капитала по состоянию на 1 января 2001 года отражается по строке 020 "Добавочный капитал" (графа 3) с учетом произведенной переоценки. Одновременно п.87 Методических рекомендаций предусмотрено, что Отчет об изменениях капитала должен содержать данные об увеличении (уменьшении) капитала отдельно по каждому основанию (переоценка, эмиссионный доход). В cвязи с этим при формировании показателя строки 112 Отчета об изменениях капитала организации необходимо отразить положительный результат переоценки основных средств. В связи с отсутствием в типовой форме соответствующей строки отрицательный результат необходимо отразить по дополнительно введенной строке либо указать в пояснительной записке.

Бухгалтерский баланс (форма N 1)

Рассмотрим основные особенности составления бухгалтерской отчетности за 2001 год.

Строка 110 "Нематериальные активы"

В соответствии с п.19 Методических рекомендаций по строке 110 "Нематериальные активы" отражается остаточная или первоначальная (по объектам НМА, не являющимся амортизируемым имуществом) стоимость НМА по состоянию на начало и конец 2001 года в бухгалтерском учете*(1). То есть по данной строке следует показать разность показателей, отраженных на счетах 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов".

Кроме того, по строке 110 "Нематериальные активы" в соответствии с п.19 Методических рекомендаций отражается стоимость квартир, приобретенных организацией в объектах жилищного фонда. Однако данная норма была введена в действие до вступления в силу ПБУ 14/2000, в котором определены критерии, характеризующие имущество как объект НМА (п.3).

В частности, одним из таких критериев является отсутствие материально-вещественной структуры объекта. То есть при сопоставлении норм, действовавших до 2001 года (п.55 приказа N 34н), и норм, установленных ПБУ 14/2000, становится очевидным, что большинство объектов, отражаемых в 2000 году в составе НМА, начиная с 1 января 2001 года таковыми не являются. Поэтому организации необходимо произвести корректировки сопоставимых и начальных показателей бухгалтерской отчетности в соответствии с новыми правилами классификации активов. При этом стоимость всех объектов, не удовлетворяющих критериям НМА, должна быть перенесена на соответствующие счета бухгалтерского учета с последующей переклассификацией в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, на конец 2001 года стоимость таких активов, как лицензии на осуществление определенных видов деятельности, программы для ЭВМ, приобретенные на основании лицензионных соглашений, должна быть включена в показатель строки 216 "Расходы будущих периодов" Бухгалтерского баланса, а стоимость квартир - в показатель строки 120 "Основные средства".

Строка 120 "Основные средства"

Как следует из п.20 Методических рекомендаций, порядок определения показателя данной строки аналогичен порядку, указанному в предыдущем пункте. Его величина является разностью между суммой, отраженной по счету 01 "Основные средства", и суммой, траженной по счету 02 "Амортизация основных средств". Следовательно, по данной строке отражается информация об остаточной или первоначальной (в части неамортизируемого имущества) стоимости объектов. При этом перечень объектов, отражаемых по данной строке, должен определяться исходя из критериев, характеризующих имущество как основное средство, установленных п.4 ПБУ 6/01.

В частности, в состав имущества, стоимость которого отражается по строке 120 "Основные средства", включены:

- объекты природопользования, капитальные вложения в многолетние насаждения;

- книги, брошюры и объекты стоимостью до 2000 руб. в случае, если учетной политикой организации не закреплена возможность их единовременного списания;

- имущество, полученное в соответствии с договором финансового лизинга, согласно условиям которого учет такого имущества осуществляется лизингополучателем;

- квартиры, МПБ, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, и иные активы, классификация которых в соответствии с требованиями нормативных актов изменена по сравнению с 2000 годом.

В пункте 20 Методических рекомендаций установлен особый порядок для отражения в бухгалтерской отчетности основных средств, пользование которыми осуществляется на основании договора аренды предприятия как имущественного комплекса. В случае если договор предусматривает право последующего выкупа арендатором предприятия, то стоимость основных средств отражается по строке 120 "Основные средства" бухгалтерского баланса арендатора.

Строка 130 "Незавершенное строительство"

В соответствии с п.21 Методических рекомендаций по статье "Незавершенное строительство" показываются затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

При отражении в бухгалтерском балансе величины незавершенного строительства необходимо руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 N 160, Положения по бухгалтерскому учету "Учет ъдоговоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 N 167, и приказа N 34н, регулирующими принципы формирования стоимости капитальных вложений.

Кроме того, п.41 приказа N 34н к незавершенному строительству также отнесены объекты, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях). Аналогичная норма содержится и в п.21 Методических рекомендаций.

Поскольку государственная регистрация зачастую осуществляется длительное время, возможна ситуация, при которой документы еще не оформлены, а объект уже используется в производстве. В таком случае, исходя из принципа достоверности и требований ПБУ 6/01, по мнению автора, амортизационные отчисления должны начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта. Следовательно, в бухгалтерской отчетности стоимость такого имущества будет отражена за минусом износа, но по строке 130 "Незавершенное строительство".

Однако, по мнению Минфина России (письмо от 29.02.2000 N 16-00-17-05) и МНС России (письмо от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334@), амортизация на указанные объекты не начисляется и для целей налогообложения не учитывается.

По строке 130 "Незавершенное строительство" также следует отразить и стоимость неоформленных исключительных прав и иные затраты, связанные с приобретением нематериальных активов.

Строка 135 "Доходные вложения в материальные ценности"

Порядок формирования показателя данной строки аналогичен принципам формирования строки 120 "Основные средства". Единственным отличием является состав имущества. Строка 135 предназначена для обособленного отражения стоимости ценностей, приобретенных непосредственно для извлечения дохода от предоставления их во владение и пользование третьим лицам, за минусом начисленного износа по таким объектам (данные соответствующего субсчета счета 02 "Амортизация основных средств").

К ним, в частности, относится имущество, приобретенное для передачи в лизинг (в случае, если договором обязанность учета имущества возложена на лизингодателя), аренду с правом и без права выкупа. Стоимость объектов, которые ранее отражались по строке 120 "Основные средства", но на дату составления отчетности переданы в аренду, также следует включить в показатель строки 135.

Вместе с тем необходимо помнить, что в составе доходных вложений в материальные ценности могут быть отражены не только объекты основных средств, но и оборудование к монтажу (в общем случае учитываемое по счету 07 "Оборудование к установке"), приобретенное для извлечения дохода от предоставления их во владение и пользование третьим лицам. Все эти объекты в бухгалтерском учете группируются по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности'.

Строки 140 и 250

В соответствии с п.23 Методических рекомендаций по группе статей "Финансовые вложения" данные должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на долгосрочные и краткосрочные. Финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе "Внеоборотные активы" Бухгалтерского баланса.

При этом понятие "срок обращения" подразумевает не только период, на который выдано долговое обязательство, но и период, в течение которого реализованы ценные бумаги, если они приобретались организацией с целью последующей перепродажи. Такой порядок соответствует принципу приоритета содержания над формой, установленного ПБУ 1/98 и позволяет внешним пользователям отчетности составить более объективное мнение об имущественном положении организации.

Некоторые особенности отражения в бухгалтерской отчетности финансовых вложений также установлены пунктами 44 и 45 приказа N 34н.

В частности, предусмотрен порядок формирования стоимости финансовых вложений, оплаченных частично. Так, в случае, если их стоимость оплачена не полностью, возможны два варианта учета.

1. Если право собственности на финансовые вложения перешло к организации, в составе показателя строки 140 отражается вся предполагаемая покупная стоимость вложений (с учетом прочих расходов, связанных с приобретением).

2. Если право собственности на данные вложения к организации-покупателю на дату составления отчетности не перешло, в бухгалтерской отчетности сумма, уплаченная продавцу, отражается по соответствующей строке в разделе дебиторской задолженности.

В случае если по состоянию на дату составления годовой отчетности организация, являющаяся собственником котируемых на ОРЦБ ценных бумаг, располагает информацией о рыночной котировке таких активов, то их стоимость отражается в бухгалтерской отчетности в рыночной оценке, если рыночная оценка ниже фактической стоимости ценных бумаг, и по фактической стоимости приобретения, если она ниже рыночной котировки.

При доведении стоимости ценных бумаг до рыночной (первый из приведенных выше случаев) организации необходимо создать резерв под обесценение финансовых вложений и формировать показатель строки 140 за вычетом указанного резерва.

В случае, если организация является собственником государственных или муниципальных долговых обязательств, в бухгалтерской отчетности стоимость таких бумаг может быть отражена не в сумме расходов на их приобретение.

Это возможно, если в соответствии с п.3.4 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 N 2, учетной политикой организации выбран следующий метод: фактическая стоимость ценных бумаг равномерно, в течение срока их обращения, доводится до номинала.

Показатель строки 140 также включает сумму долгосрочных займов, выданных организацией, стоимость долей (паев) в хозяйственных обществах (товариществах) и некоммерческих организаций. В частности, следует отметить, что в составе финансовых вложений не может быть отражена, к примеру, сумма вкладов в имущество автономной некоммерческой организации, поскольку после передачи имущества, в соответствии со ст.10 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", учредитель утрачивает право на данное имущество. Следовательно, в качестве актива сумма вклада не может быть отражена, так как в соответствии с указанным законом имущество возврату не подлежит.

Таким образом, в бухгалтерской отчетности по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" отражается сумма:

- вложений в долговые обязательства, срок обращения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты, и исходя из целей приобретения их продажа не будет осуществлена в указанный срок;

- долгосрочных займов, предоставленных организацией;

- вложений в коммерческие и некоммерческие организации, при выходе из которых учредитель имеет право на возврат имущества, как минимум в пределах вклада.

Для формирования показателя строк 140 и 250 организация использует данные счета 58 "Финансовые вложения", к которому следует открыть субсчета "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения".

Строка 150 "Прочие внеоборотные активы"

По данной строке подлежит отражению стоимость внеоборотных активов, предполагаемый период использования которых на дату составления отчетности превышает 12 месяцев и сумма которых не была отражена в составе предыдущих строк.

Строка 210 "Запасы"

По группе строк, включенных в статью "Запасы", отражается стоимость остатков оборотных активов (имущества и затрат), выбытие (реализация, использование) которых предполагается в течение 12 месяцев с даты составления отчетности.

По строке 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности", в зависимости от применяемого Плана счетов и положений учетной политики организации, отражается стоимость (фактическая себестоимость) учтенных на централизованных складах, в цехах, на рабочих местах материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, тары, запасных частей, а также МБП, переведенных в соответствии с ПБУ 6/01 в состав материалов. Особенности отражения МБП в составе показателя данной строки рассмотрены в разделе "Перевод МБП с состав основных средств или материалов".

Организации, ведущие учет материально-производственных запасов по учетным ценам и использующие счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", по строке 211 стоимость материалов увеличивают на положительные и уменьшают на отрицательные отклонения.

По строке 212 "Животные на выращивании и откорме" отражается стоимость животных, учитываемых по счету 11 "Животные на выращивании и откорме", к которым в том числе относятся молодняк, выбракованные из основного стада животные.

По строке 213 "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" в соответствии с пунктами 26 и 27 Методических рекомендаций показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на счетах бухгалтерского учета 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательное производство" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Порядок оценки остатков незавершенного производства устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике, где должен быть указан один из возможных методов, предлагаемых п.64 приказа N 34н по:

- фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- прямым статьям затрат;

- стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При этом в единичном производстве продукции, в соответствии с указанным пунктом, оценка может осуществляться только по фактически произведенным затратам.

При выполнении контрактов, длящихся во времени, в случае, если учетной политикой организации предусмотрено ведение учета с использованием счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", стоимость принятых заказчиком этапов также отражается по строке 213.

Торговые организации (либо реализующие собственную продукцию) по данной строке показывают сумму издержек обращения (коммерческих расходов), учитываемую на счете 44 "Расходы на продажу" и относящуюся к остаткам нереализованных товаров (продукции, сырья).

Возможность распределения таких расходов между отчетными периодами предусмотрена п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

При этом, как следует из п.10 ПБУ 9/99 и п.27 Методических рекомендаций, к расходам, распределяемым на остаток товаров, относятся лишь транспортные расходы. Таким образом, если учетной политикой организации предусмотрено распределение транспортных расходов на остатки товаров, их сумма также подлежит отражению по строке 213.

Вместе с тем следует помнить, что при переходе организации с начала года, в соответствии с принятой учетной политикой, на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (п.27 Методических рекомендаций).

С целью соблюдения принципа сопоставимости отчетных данных информация об изменении учетной политики в части отражения коммерческих расходов и издержек обращения в отчетности (если их сумма существенна) подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

По строке 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи" в соответствии с п.28 Методических рекомендаций отражается стоимость готовой продукции (счет 43 "Готовая продукция") и покупных товаров (счет 41 "Товары"), предназначенных для последующей продажи, в оценке, предусмотренной учетной политикой.

Методика оценки при производстве и списании готовой продукции установлена пунктами 58 и 59 приказа N 34н. В частности, стоимость готовой продукции может быть оценена по плановой (нормативной) стоимости, по фактическим затратам либо по прямым статьям затрат.

Аналогичным образом, в зависимости от методов, предусмотренных учетной политикой, в бухгалтерской отчетности отражается стоимость покупных товаров. При этом в организациях розничной торговли товары могут быть оценены как по покупным, так и по продажным ценам. В этом случае величина торговой наценки, отраженная по счету 42 "Торговая наценка", должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

По данной статье также показывается стоимость готовых изделий, приобретаемых организацией для комплектации своей готовой продукции и не включаемых в ее стоимость согласно условиям договора с заказчиками.

Порядок формирования показателя строки 215 "Товары отгруженные" прописан в п.29 Методических рекомендаций. По статье "Товары отгруженные" отражается стоимость товаров (продукции) в случае, если исходя из условий договоров с контрагентами право собственности по состоянию на отчетную дату не перешло к покупателю либо если по иным причинам организация не может признать в бухгалтерской отчетности доходы от продажи этих товаров. Критерии, определяющие момент признания доходов в бухгалтерской отчетности, установлены в п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации". При этом, если становится очевидным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены не будут, организацией признается дебиторская задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных.

Метод оценки товаров отгруженных зависит от тех принципов, которые закреплены в учетной политике организации. В случае если коммерческие расходы в соответствии с п.9 ПБУ 10/99 распределяются между отчетными периодами, то их сумма, относящаяся к остатку отгруженных товаров (продукции), отражается в составе показателя строки 215.

Если организация применяет иной метод признания коммерческих расходов (единовременно в том периоде, в котором они возникли), то стоимость отгруженных товаров (продукции) отражается в оценке, принятой для оценки готовой продукции.

Показатель строки формируется как сумма, отраженная по счету 45 "Товары отгруженные".

По строке 216 "Расходы будущих периодов" отражается сумма расходов, сгруппированных на счете 97 "Расходы будущих периодов" по состоянию на дату составления отчетности и признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. При этом, как было сказано выше, к ним следует отнести и суммы расходов, учитывавшихся до 1 января 2001 года в составе нематериальных активов. К таким расходам относится стоимость лицензий на осуществление отдельных видов деятельности, стоимость прав на использование программ для ЭВМ, результаты НИОКР, не оформленные в установленном законодательством порядке.

По строке 217 "Прочие запасы и затраты" следует записать стоимость оборотных активов, не нашедших отражение в предыдущих строках группы статей "Запасы". В частности, п.31 Методических рекомендаций предложено по данной строке отражать расходы на упаковку и транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов, не признанных в отчетном периоде в соответствии с методикой, избранной в учетной политике организации.

Строка 220 "Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям"

По данной строке показывается сумма, учитываемая по состоянию на дату составления отчетности на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям".

При этом порядок оценки показателя регулируется требованиями, установленными главой 21 НК РФ.

Строка 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" и строка 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)"

При формировании показателей данных строк организации необходимо применять единые правила оценки и группировки показателей.

1. В соответствии с п.33 Методических рекомендаций независимо от вида обязательств данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с другими организациями и гражданами в бухгалтерском балансе приводятся в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве.

2. Группировка дебиторской задолженности на долгосрочную и краткосрочную осуществляется исходя из периода, по итогам которого предполагается погашение задолженности (п.34 Методических рекомендаций). Краткосрочной считается задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев. Если погашение задолженности ожидается более чем через 12 месяцев, то такая задолженность считается долгосрочной. При этом началом отсчета для определения оставшегося периода служит дата составления отчетности. Предполагаемый период погашения определяется исходя из условий договоров (контрактов) с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету задолженности.

3. Оценка величины обязательств контрагентов осуществляется исходя из условий договоров. При этом в бухгалтерской отчетности отражается сумма, признаваемая правильной по мнению организации. Выявление "правильной" суммы долга производится на основании обязательного проведения инвентаризации, сверки расчетов и т.д.

4. При выявлении по итогам инвентаризации сумм задолженности, срок исковой давности по которой истек либо нереальной для взыскания по иным основаниям, такая задолженность должна быть присоединена к убыткам в установленном порядке (п.77 приказа N 34н). Это требование соответствует также норме, закрепленной в п.19 ПБУ 10/99. Если для организации становится очевидным, что экономическая выгода от использования актива получена не будет, такой актив должен быть списан на финансовые результаты организации на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

5. При отражении пени и штрафов в бухгалтерской отчетности следует помнить, что их сумма может быть определена лишь на основании решения суда либо согласована с дебитором, то есть факт существования обязательств по уплате пени, штрафов и неустоек должен быть подтвержден документально. Такое требование содержится в п.76 приказа N 34н.

6. В случае, если по решению организации учетной политикой предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам (формируемых на основании результатов инвентаризации), в бухгалтерской отчетности сумма обязательств дебиторов отражается за вычетом начисленного резерва. Особенность представления информации в данном случае заключается в том, что в бухгалтерской отчетности задолженность показывается за вычетом резерва, созданного в текущем году. Если какие-либо суммы резерва, сформированного в предыдущем отчетном периоде, не использованы по состоянию на дату составления отчетности за 2001 год, их величина присоединяется к финансовым результатам организации. Такой порядок установлен в п.70 приказа N 34н.

Строка 260 "Денежные средства"

По данной строке показываются общие суммы денежных средств, находящихся по состоянию на дату составления отчетности в кассе (счет 50 "Касса"), на расчетных (счет 51 "Расчетные счета") и иных счетах организации в банках (счет 52 "Валютные счета", счет 55 "Специальные счета в банке" и счет 57 "Переводы в пути").

При формировании показателя строки 260 особое внимание следует уделить достоверности остатков средств, находящихся на специальных счетах в банках. В частности, если согласно условиям договоров организации предусмотрена аккредитивная форма расчетов, то по итогам 2001 года необходимо получить подтверждение от поставщиков и подрядчиков либо из банков о суммах денежных средств, раскрытых и перечисленных контрагентам.

Строка 270 "Прочие оборотные активы"

Строка является резервной и предназначена для отражения стоимости активов, не включенной в показатели других строк.

Строка 410 "Уставный капитал"

По данной строке отражается величина уставного капитала (фонда) организации, указанная в учредительных документах. Следует отметить, что размер оплаченной части уставного капитала не влияет на сумму, отражаемую по строке 410, поскольку величина неоплаченных взносов раскрывается при заполнении строки 244 "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал".

Уменьшение или увеличение уставного капитала в бухгалтерской отчетности отражается лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации (п.43 Методических рекомендаций).

Таким образом, в Бухгалтерском балансе по строке 410 "Уставный капитал" отражается величина уставного капитала, зафиксированного на счете 80 "Уставный капитал".

Строка 420 "Добавочный капитал"

Строка 420 предназначена для обобщения информации о сумме добавочного капитала, сформированного в бухгалтерском учете организации по состоянию на дату составления отчетности на счете 83 "Добавочный капитал".

Структура добавочного капитала раскрыта в п.68 приказа N 34н и п.91 Методических рекомендаций.

В частности, в состав добавочного капитала включены:

- суммы дооценки основных средств, капитальных вложений и других объектов внеоборотных активов. При этом следует помнить, что возможность переоценки предусмотрена нормативными актами по бухгалтерскому учету лишь в отношении основных средств. Особенности отражения результатов переоценки раскрыты в разделе "Переоценка основных средств" данной статьи;

- суммы эмиссионного дохода, возникшего при размещении собственных акций по цене, превышающей их номинальную стоимость;

- суммы курсовых разниц, образованных при получении от учредителей вкладов в уставный капитал, выраженный в иностранной валюте.

Строка 430 "Резервный капитал"

По данной строке отражается величина резервного фонда, сформированного на отчетную дату в соответствии с учредительными документами организации на счете 82 "Резервный капитал".

В обязательном порядке резервный фонд создают акционерные общества. Минимальный размер резервного фонда в соответствии со ст.35 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" не должен быть ниже 15% уставного капитала акционерного общества. Резервный фонд создается за счет чистой прибыли общества.

Остальные организации, в том числе и общества с ограниченной ответственностью, создают резервный фонд лишь в случаях и порядке, предусмотренных учредительными документами.

Порядок использования созданного резервного фонда также более жестко регламентируется в отношении акционерных обществ. В частности, его суммы могут быть направлены на покрытие убытков, погашение облигаций или выкуп собственных акций у акционеров.

Все изменения резервного фонда, превышающие уровень существенности, установленный организацией, подлежат раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Строка 440 "Фонд социальной сферы"

В соответствии с п.46 Методических рекомендаций в данные строки 440 включается остаток по фонду социальной сферы, сформированный у организации в случае наличия объектов жилого фонда и объектов внешнего благоустройства, приобретенных, а также полученных безвозмездно (в том числе по договору дарения), ранее не учтенных в составе уставного (складочного) капитала, уставного фонда, добавочного капитала.

При заполнении данной строки организация столкнется с противоречием в части группировки информации в учете и отчетности. Новым Планом счетов не предусмотрено формирование фондов специального назначения. Поэтому при переходе на новый План счетов вся информация, отраженная по соответствующим субсчетам 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" старого Плана счетов, распределяется между счетами 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль" нового Плана счетов в зависимости от степени детализации элементов, включенных в специальные фонды. Однако соответствующие изменения не были внесены в показатели бухгалтерской отчетности.

Следовательно, если такие фонды существуют и образованы организацией в связи с нормами закона, то исходя из принципа достоверности в бухгалтерской отчетности, по мнению автора, такие данные должны быть представлены обособленно от информации о величине нераспределенной прибыли. То есть при составлении Бухгалтерского баланса рабочий План счетов организации должен обеспечивать возможность сгруппировать эту информацию для внесения в строку 440.

Строка 450"Целевое финансирование"

В соответствии с п.47 Методических рекомендаций по статье "Целевые финансирование и поступления" некоммерческие организации отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников.

Остатки сумм средств целевого финансирования, получаемых коммерческой организацией из бюджета, от других организаций и граждан, отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов" (строка 640 Бухгалтерского баланса).

Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно-исследовательских работ).

Более подробно порядок учета средств, полученных из бюджета, регламентирован Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи", утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н. В составе целевого финансирования отражаются фактически полученные или подлежащие получению суммы, удовлетворяющие критериям, приведенным в п.5 указанного Положения.

В последующем, в зависимости от направления использования таких средств (приобретение внеоборотных активов для собственного пользования либо выполнение целевых программ) и вида полученного финансирования, их сумма может быть присоединена к доходам будущих периодов. Так, при получении бюджетных кредитов расчеты в рамках данной программы отражаются в учете в порядке, предусмотренном для отражения расчетов по займам.

В бухгалтерской отчетности сумма целевого финансирования отражается на основании данных, сгруппированных по счету 86 "Целевое финансирование".

Строки 460-475

По этой группе статей представляются данные о полученных организацией финансовых результатах в текущем и прошедших отчетных периодах.

При этом исходя из правил признания доходов и расходов, регламентированных ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, сумма, отраженная по строкам 470 и 475, должна соответствовать величине чистой прибыли, показанной по строке 190 "Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода" Отчета о прибылях и убытках. Это обусловлено тем, что практически все затраты организации отнесены к расходам от основных видов деятельности, операционным или внереализационным расходам.

Однако если на основании закона или решения акционеров (учредителей) общества часть расходов финансируется за счет нераспределенной прибыли текущего периода, акционерное общество может отступить от правил, закрепленных в нормативных актах о бухгалтерском учете. В таком случае данная информация должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском учете данные о финансовом результате организации группируются на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Строки 510 и 610

В соответствии с пунктами 52 и 53 Методических рекомендаций в группе статей "Займы и кредиты" показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов с подразделением на долгосрочные и краткосрочные в зависимости от срока их погашения (более 12 месяцев после отчетной даты либо в течение 12 месяцев). Порядок определения срока погашения аналогичен методике, изложенной в разделе "Дебиторская задолженность".

Распределяя задолженность по срокам погашения, для соблюдения принципа достоверности и полноты организации необходимо рассмотреть каждый элемент задолженности, в том числе "внутри" договора кредита или займа. Если договором предусмотрено последовательное погашение задолженности, следует рассчитать срок погашения по каждому такому траншу. Это означает, что задолженность, возникшая на основании одного договора, может быть распределена между двумя разделами пассива Бухгалтерского баланса - "Долгосрочные обязательства" и "Краткосрочные обязательства".

При оценке показателя строк следует учитывать, что в соответствии с п.73 приказа N 34н на конец отчетного периода задолженность должна быть отражена с учетом процентов, подлежащих уплате. При этом исходя из принципа равномерности распределения расходов между отчетными периодами и взаимосвязи доходов и расходов, установленных п.19 ПБУ 10/99, независимо от условий выплаты процентов, установленных договором займа, их величина должна быть рассчитана за период по 31 декабря 2001 года.

Организации в соответствии с новым Планом счетов должны обеспечить ведение аналитического учета в разрезе видов заемных обязательств, группы которых предусмотрены типовой формой Бухгалтерского баланса.

В бухгалтерском учете данные о сумме задолженности отражаются по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Строки 620 и 630

Принципы отражения кредиторской задолженности в Бухгалтерском балансе аналогичны изложенным при рассмотрении дебиторской задолженности.

В целях составления отчетности в бухгалтерском учете должна быть организована система аналитического учета, обеспечивающая возможность группировки данных для формирования строк Бухгалтерского баланса и пояснений к нему.

По строке 621 "Поставщики и подрядчики" отражается сумма задолженности, учитываемая на субсчетах счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с прочими дебиторами", показатели которых не будут включены в прочие строки.

По строке 622 "Векселя к уплате" отражается сумма обязательств по выданным векселям, учитываемая на соответствующем субсчете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

По строке 623 "Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами" отражается сумма обязательств по соответствующим субсчетам счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами".

По строке 624 "Задолженность перед персоналом организации" отражается начисленная, но еще не выплаченная работникам сумма заработной платы, учитываемая на счете 70 "Расчеты с персоналом".

По строке 625 "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" отражается сумма обязательств, учтенная на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

По строке 626 "Задолженность перед бюджетом" отражается сумма обязательств по счету 68 "Расчеты с бюджетом". Здесь же организация показывает задолженность перед бюджетом по налогу на пользователей автомобильных дорог, поскольку в 2001 году данный платеж включен в систему доходов федерального бюджета. Следует напомнить, что суммы задолженности перед бюджетом, в соответствии с п.74 приказа N 34н, должны быть согласованы и тождественны. Это означает, что по состоянию на дату составления отчетности организации необходимо произвести сверку расчетов с бюджетом с последующим отражением в бухгалтерской отчетности достоверной суммы обязательств. Пени и штрафы, начисленные в связи с несвоевременным исполнением обязательств по уплате налогов и сборов, должны быть отражены в полном объеме. Однако, если по итогам сверки организация не соглашается с суммой, начисленной налоговыми органами, то есть задолженность перед бюджетом остается неурегулированной, данный факт должен быть раскрыт в пояснениях к бухгалтерской отчетности с указанием суммы выявленных расхождений.

По строке 627 "Авансы полученные" организация указывает сумму авансов, полученных под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), учтенных на соответствующем субсчете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По строке 628 "Прочие кредиторы" группируются все остальные обязательства дебиторов, не включенные в показатели строк 621-627 Бухгалтерского баланса.

Показатель строки 630 "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов" формируется на основании данных счета 75 "Расчеты с учредителями". По этой строке организация указывает задолженность по дивидендам, процентам по акциям и облигациям.

Строка 640 "Доходы будущих периодов"

По данной строке отражаются суммы доходов, сформированные на счете 98 "Доходы будущих периодов" и удовлетворяющие критериям, определенным в п.12 ПБУ 9/99, которые тем не менее не могут быть признаны единовременно исходя из принципа взаимосвязи признания доходов и обуславливающих их расходов, то есть когда расходы, связанные с получением таких доходов, будут отражаться последовательно в течение нескольких отчетных периодов.

Ранее уже было указано на возможный состав доходов будущих периодов, к которым, в частности, могут быть отнесены:

- использованные суммы целевого финансирования;

- стоимость безвозмездно полученного имущества;

- задолженность виновных лиц по выявленным недостачам и другие доходы.

Строка 650 "Резервы предстоящих расходов"

По данной строке, в соответствии с п.58 Методических рекомендаций, показываются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с приказом N 34н.

На основании п.72 приказа N 34н организация может создавать резервы на:

- предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств и другие расходы.

Решение о формировании резервов, а также порядок и периодичность отчислений в резервы и их использования должны быть закреплены в учетной политике организации. В случае, если сумма резервов является существенной, такие данные подлежат раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь.

Строка 660 "Прочие краткосрочные обязательства"

Строка предназначена для группировки информации, не нашедшей отражения в предыдущих статьях раздела "Краткосрочные обязательства".

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

В данной Справке организация приводит информацию о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, показатели которой отражают:

- стоимость имущества, не принадлежащего организации: находящегося на ответственном хранении, принятого в аренду, на комиссию;

- сумму дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должника;

- сумму обеспечений выданных и полученных организацией. В частности, к ним относятся стоимость переданного или полученного в залог имущества, номинальная стоимость векселей, индоссированных организацией, сумма гарантии;

- износ по объектам жилищного фонда.

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)

При составлении Отчета о прибылях и убытках организации следует руководствоваться основными принципами, закрепленными в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

К таким принципам в первую очередь следует отнести:

- соблюдение критериев признания доходов и расходов, закрепленных в п.12 ПБУ 9/99 и п.16 ПБУ 10/99;

- соблюдение классификации доходов и расходов (полученные по основным видам деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные);

- принцип равномерного и обоснованного распределения доходов и расходов между отчетными периодами;

- принцип взаимосвязи доходов и обуславливающих их получение доходов;

- принцип признания расхода (списания актива) при наличии данных о том, что от использования этого актива экономическая выгода (доход) получена не будет.

Кроме того, в соответствии с п.18.1 ПБУ 9/99 выручка, операционные и внереализационные доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются в Отчете о прибылях и убытках по каждому виду в отдельности (выручка - в строках 011-013, операционные или внереализационные доходы - по дополнительно вводимым строкам). В этом случае согласно п.21.1 ПБУ 10/99 отдельно отражается и соответствующая каждому виду доходов часть расходов (строки 021-023 или дополнительно вводимые строки).

Строка 010 "Выручка от продажи товаров, продукции,
работ, услуг"

Согласно п.64 Методических рекомендаций по данной статье указывается выручка от продажи продукции и товаров, выполнения работ и оказания услуг, являющаяся доходом от обычных видов деятельности. Перечень доходов, признаваемых доходами по основным видам деятельности, устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется как элемент учетной политики.

Порядок оценки величины полученных доходов предусмотрен ПБУ 9/99, в соответствии с которым в состав выручки включаются все поступления, связанные с продажей товаров, работ, услуг, в том числе суммовые разницы, поступления, вызванные изменением условий договоров. При этом сумма доходов отражается за вычетом НДС, налога с продаж и экспортных пошлин.

В бухгалтерском учете данные о полученной сумме выручки и величине обязательных платежей, связанных с ее получением, группируются на счете 90 "Продажи" (субсчет 90-1 "Выручка").

Пример 1

В 2001 году ООО "ХХ" получена выручка:

- от реализации покупных товаров на сумму 630 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб. и налог с продаж - 30 000 руб.;

- от реализации товаров на экспорт на сумму 1 700 000 руб., в том числе экспортные пошлины - 105 000 руб.;

- от оказания консультационных услуг на территории РФ на сумму 204 000 руб., в том числе НДС - 34 000 руб.

ООО "ХХ" для целей налогообложения прибыли определяет выручку по методу начисления.

В графе 3 Отчета о прибылях и убытках ООО "ХХ" покажет:

- по строке 010 выручку на общую сумму 2 265 000 руб. [(630 000 руб. - 100 000 руб. - 30 000 руб.) + (1 700 000 руб. - 105 000 руб.) + (204 000 руб. - 34 000 руб.)];

- по строке 011 выручку от реализации товаров - 2 095 000 руб. [(630 000 руб. - 100 000 руб. - 30 000 руб.) + (1 700 000 руб. - 105 000 руб.)];

- по строке 012 выручку от оказания консультационных услуг -170 000 руб. (204 000 руб. - 34 000 руб.).

Строка 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции,
работ, услуг"

Показатель данной строки, в соответствии с п.65 Методических рекомендаций, включает в себя затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

Метод оценки расходов, связанных с реализацией, установлен ПБУ 10/99, а также отдельными Положениями по бухгалтерскому учету, регулирующими порядок формирования стоимости приобретаемых (создаваемых) активов.

В случае, если организацией избран метод формирования себестоимости исходя из всех фактически осуществленных затрат, сумма управленческих расходов также будет отражена в составе затрат основного производства по строке 020 (путем равномерного распределения, закрепленного в учетной политике организации, между остатками незавершенного производства и реализованной продукцией, работами, услугами).

При этом особое внимание следует уделять методам признания расходов, понесенных в связи с исполнением контрактов, длящихся во времени, либо работ долгосрочного характера. В этом случае организации необходимо определить метод распределения расходов между отчетными периодами, обуславливающих получение доходов по таким контрактам. Этот метод должен соответствовать принципам, установленным в п.19 ПБУ 10/99, и должен быть закреплен в учетной политике.

В бухгалтерском учете данные о сумме затрат, принимаемых в качестве расходов текущего периода, отражаются по дебету счета 90 "Продажи" (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") со счетами учета затрат (20, 23, 29, 97).

Пример 2

Покупная стоимость товаров, реализованных в 2001 году ООО "ХХ" на территории РФ и за ее пределами, составила 1 000 500 руб.; себестоимость оказываемых консультационных услуг - 90 000 руб., в том числе сверхнормативные командировочные расходы составили 4000 руб.

В графе 3 Отчета о прибылях и убытках ООО "ХХ" покажет:

- по строке 020 - покупную стоимость всех проданных товаров и себестоимость оказанных услуг на сумму 1 090 500 руб. (1 000 500 руб. + 90 000 руб.);

- по строке 021 - покупную стоимость проданных товаров - 1 000 500 руб.;

- по строке 022 - себестоимость оказанных консультационных услуг - 90 000 руб.

Строка 030 "Коммерческие расходы"

По данной строке отражаются расходы, связанные со сбытом продукции, и издержки обращения. К ним относятся расходы на транспортировку продукции, погрузочно-разгрузочные работы, комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим организациям, расходы на рекламу, на представительские и другие аналогичные расходы.

В зависимости от принятой учетной политики организация может всю сумму коммерческих расходов и издержек обращения, понесенных в текущем периоде, включить в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) или же распределить между реализованной и нереализованной продукцией (работами, услугами).

В бухгалтерском учете сумма затрат, отражаемых по строке 030 "Коммерческие расходы", группируется по дебету счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу".

Пример 3

Предположим, что в 2001 году коммерческие расходы ООО "ХХ" составили 103 000 руб., а издержки обращения - 30 000 руб. В соответствии с учетной политикой ООО "ХХ" признает коммерческие расходы полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров.

Следовательно, в графе 3 Отчета о прибылях и убытках по строке 030 ООО "ХХ" покажет сумму 133 000 руб. (103 000 руб. + 30 000 руб.).

Строка 040 "Управленческие расходы"

Данная строка формируется в случае, когда учетной политикой организации предусмотрено единовременное признание таких расходов в составе расходов текущего периода, то есть оценка незавершенного производства и готовой продукции осуществляется по прямым статьям затрат. Перечень расходов, признаваемых косвенными (при отсутствии отраслевых методик калькулирования себестоимости), определяется организацией самостоятельно исходя из принципов обоснованности, непредвзятости и достоверности данных бухгалтерской отчетности и закрепляется в учетной политике.

В бухгалтерском учете сумма таких затрат отражена по дебету счета 90 "Продажи" в корреспонденции с кредитом счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Если же организация списывает общехозяйственные расходы в дебет счета 20 "Основное производство", то в этом случае данные расходы следует указать по строке 020 Отчета о прибылях и убытках.

Пример 4

Предположим, что в соответствии с учетной политикой в 2001 году ООО "ХХ" списывало косвенные расходы в дебет счета 20 "Основное производство".

Следовательно, в графе 3 Отчета о прибылях и убытках по строке 040 ООО "ХХ" поставит прочерк.

Строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж"

Данные строки 050 определяются как разность между выручкой (строка 010) и расходами организации (строки 020, 030 и 040).

Пример 5

На основании данных примеров 1-5 ООО "ХХ" рассчитает финансовый результат от продажи товаров, оказания услуг в 2001 году и отразит его в графе 3 Отчета о прибылях и убытках по строке 050 на сумму 1 041 500 руб. (2 265 000 руб. - 1 090 500 руб. - 133 000 руб.).

Операционные доходы и расходы

По строке 060 "Проценты к получению", в соответствии с п.71 Методических рекомендаций, отражаются операционные доходы в сумме причитающихся согласно договорам процентов по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

При этом на основании принципа равномерности признания доходов сумма процентов по предоставленным в пользование заемным средствам должна начисляться исходя из всего периода пользования заемщиком привлеченными средствами, то есть - по 31 декабря 2001 года включительно.

В бухгалтерском учете информация о сумме начисленных процентов отражается по кредиту соответствующего субсчета счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В состав показателя строки 070 "Проценты к уплате" включены все проценты, подлежащие уплате организацией на основании договоров (проценты по облигациям, акциям, за предоставление организации кредитов, займов).

Сумма процентов в бухгалтерском учете отражается по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

По строке 080 "Доходы от участия в других организациях" показывается сумма причитающихся (начисленных) организации на основании решения участников (учредителей) дивидендов, доходов по акциям, в размере, указанном в протоколе, и учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В показатели строк 090 "Прочие операционные доходы" и 100 "Прочие операционные расходы" включаются все иные операционные доходы и расходы, не отраженные в предыдущих строках, классификация которых дана в п.7 ПБУ 9/99 и п.11 ПБУ 10/99.

В данном случае необходимо отметить, что все доходы и расходы, обуславливающие их получение, должны отражаться развернуто, за исключением случаев, при которых иное предусмотрено нормативными актами по бухгалтерскому учету либо несоблюдение указанного порядка не окажет влияния на достоверность бухгалтерской отчетности, являясь несущественным.

Так, развернуто должны быть отражены:

- сумма выручки от реализации ценных бумаг и стоимость их приобретения, а также расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг);

- сумма выручки от реализации иностранной валюты и стоимость ее приобретения;

- сумма выручки от реализации основных средств и иных активов и остаточная стоимость реализуемых объектов.

Необходимо обратить внимание на следующее. В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, относятся к операционным. В то же время в п.75 Методических рекомендаций указано, что расходы, связанные с ликвидацией и безвозмездной передачей основных средств, относятся в состав внереализационных расходов.

В данном случае содержание нормативных актов по бухгалтерскому учету вступает в противоречие, поэтому при выборе одного из методов организация должна раскрыть его в учетной политике и, если суммы расходов являются существенными, - в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

По строке 090 организация также показывает прибыль, полученную в результате совместной деятельности, сумму вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество или имущество сверх величины вклада (в части денежных средств) при его разделе в результате прекращения договора простого товарищества.

По строке 100 также отражаются расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции. Кроме того, в составе прочих операционных расходов отражаются суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком, например налог на имущество предприятий или доначисленный НДС в результате применения правил ст.40 НК РФ при реализации товаров, услуг.

В бухгалтерском учете данные, необходимые для формирования показателей строк 090 "Прочие операционные доходы" и 100 "Прочие операционные расходы", формируются на соответствующих субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 7

По состоянию на 31 декабря 2001 года в бухгалтерском учете ООО "ХХ" отражены данные, приведенные в табл.1.

Таблица 1

N	Операционные доходы	Сумма (руб.)	Операционные расходы	Сумма (руб.)
1	Выручка от обязательной продажи иностранной ва- люты	1 900 000	Расходы, связанные с обязательной продажей валюты	1 950 000
2	Выручка от свободной про- дажи валюты	182 000	Расходы, связанные со свободной продажей ва- люты	187 000
3	Выручка от реализации векселей третьих лиц	780 000	Расходы, связанные с реализацией векселей	810 000
4	Выручка от реализации основных средств в том числе НДС, предъ- явленный покупателю	54 000 9 000	Остаточная стоимость реализованных основных средств	62 000
5	Сумма дивидендов, полу- ченных из источников на территории РФ	30 000
6	Доходы, полученные от предоставления имущества в аренду в том числе НДС, предъ- явленный арендатору	240 000 40 000	Сумма начисленной амортизации по иму- ществу, переданному в аренду	49 000
7	Сумма процентов, начис- ленных банком (депозит)	7 000
8			Проценты, начисленные заимодавцу за пользо- вание заемными сред- ствами	19 000
9			Оплата услуг банка (РКО)	75 000
10			Убытки, связанные с приобретением валюты	3 000
11			Налог на имущество	19 000

На основании показателей бухгалтерского учета, приведенных в табл.1, ООО "ХХ" в графе 3 Отчета о прибылях и убытках покажет:

- по строке 060 сумму процентов, начисленных банком в пользу организации за использование денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке, в размере 7000 руб. (N 7);

- по строке 070 - сумму процентов, начисленных в пользу заимодавцу, 19 000 руб. (N 8);

- по строке 080 - сумму полученных дивидендов - 30 000 руб. (N 5);

- по строке 090 - прочие операционные доходы на сумму 3 107 000 руб. (N 1 + N 2 + N 3 + N 4). Выручка от реализации основных средств и доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, отражаются в данной строке без учета НДС, уплаченного покупателю и арендатору;

- по строке 100 - прочие операционные расходы, в том числе расходы, связанные с получением операционных доходов, отраженных в предыдущих строках раздела "Операционные доходы и расходы" Отчета о прибылях и убытках, в размере 3 155 000 руб. (N 1-N 4, N 6, N 9-N 11).

Внереализационные доходы и расходы

В соответствии с пунктами 77 и 78 Методических рекомендаций по строкам 120 "Внереализационные доходы" и 130 "Внереализационные расходы" отражаются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании;

- поступления (выплаты) в возмещение причиненных убытков;

- прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности (дебиторской задолженности), по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и других доходов и расходов. Курсовые разницы согласно ПБУ 3/2000 рассчитываются по состоянию на дату операции или по состоянию на отчетную дату. В случае если переоценка валютных ценностей будет осуществляться нерегулярно или не на указанные даты, то общие суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, отражаемых в составе внереализационных доходов и расходов, могут быть искажены, то есть искажены будут обороты, представляемые в отчетности развернуто;

- суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам, выраженным в условных единицах.

Исходя из данного перечня можно сделать вывод, что элементы указанных статей отличаются от прочих доходов и расходов тем, что не обладают четкой взаимосвязью и взаимообусловленностью.

Показатели строк 120 и 130 группируются в бухгалтерском учете на соответствующих субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 8

За 2001 год ООО "ХХ" получены доходы и произведены расходы, которые отнесены к внереализационным (см. табл.2).

Таблица 2

N	Внереализационные доходы	Сумма (руб.)	Внереализационные расходы	Сумма (руб.)
1	Положительная курсовая разница по расчетам с по- купателями и заказчиками	134 000	Отрицательная курсовая разница по расчетам c по- купателями и заказчиками	110 000
2	Положительная курсовая разница по валютным счетам в банках	115 000	Отрицательная курсовая разница по валютным сче- там в банках	79 000
3	Стоимость выбывших ценных бумаг, полученных безвоз- мездно в 2001 году Стоимость полученных без- возмездно ценных бумаг, отраженная на счете 98 "Доходы будущих периодов", равна 150 000 руб.	74 000
4			Стоимость строительных материалов, безвозмездно переданных подшефному детскому саду в том числе НДС, начис- ленный с рыночной цены переданных материалов	24 000 6 000
5			Остаточная стоимость ликвидированных основных средств	9 000
6 7			Материальная помощь, ока- занная бывшим сотрудникам (пенсионерам) организации Сумма неустойки, начис- ленная в пользу контр- агента по решению суда (но не оплаченная)	25 000 38 000
8			Убытки прошлых лет, выяв- ленные в отчетном году	10 000

На основании показателей бухгалтерского учета, приведенных в табл.2, ООО "ХХ" в графе 3 Отчета о прибылях и убытках покажет по строке 120 сумму внереализационных доходов - 323 000 руб., по строке 130 сумму внереализационных расходов - 295 000 руб.

Строка 150 "Налог на прибыль и иные аналогичные платежи"

По данной строке отражается сумма начисленного в соответствии с расчетом налога на прибыль, а также пени, штрафные санкции и иные налоги, уплачиваемые за счет чистой прибыли (например плата за сверхнормативные выбросы).

В бухгалтерском учете данные о начисленных суммах отражаются по счету 99 "Прибыли и убытки".

Налог на прибыль определяется на основании Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли. Для этого необходимо произвести корректировку прибыли, отраженной в в строке 140 Отчета о прибылях и убытках, в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (далее - Справка).

Пример 9

Как было отмечено ранее, для целей налогообложения прибыли ООО "ХХ" определяет выручку по методу начисления и не признает доходами от обычных видов деятельности доходы, полученные от сдачи имущества в аренду и от участия в уставных капиталах других организаций. Следовательно, полученную выручку (строка 010 Отчета о прибылях и убытках) и себестоимость (строка 020 Отчета о прибылях и убытках) ООО корректировать не следует. Однако другие показатели отчетности, порядок определения которых в бухгалтерском учете отличается от порядка их формирования для целей налогообложения, ООО "ХХ" обязано откорректировать в Справке.

Строка 3.3

В течение 2001 года обществом были получены доходы от реализации векселей на сумму 780 000 руб. (п.3 табл.1) и расходы на сумму 810 000 руб. (п.3 табл.1). Поскольку финансовый результат от реализации ценных бумаг отрицательный, его сумма подлежит корректировке по строке 3.3 Справки, что составляет 30000руб. (780 000 руб. - 810 000 руб.) Такой порядок обусловлен требованиями п.4 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1).

Строка 4.1. д

В примере 2 указано, что сумма командировочных расходов, превышающих нормы, установленные Минфином России для целей налогообложения, составляет 4000 руб., которую следует отразить по строке 4.1."д" Справки.

Строка 4.4

По итогам 2001 года ООО "ХХ" были ликвидированы не полностью амортизированные объекты основных средств. Убытки от ликвидации составили 9000 руб.

В соответствии с положениями инструкции "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 (далее - Инструкция N 62), при расчете налога на прибыль налогооблагаемая база должна быть увеличена на указанную сумму. Аналогичная позиция изложена и в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.10.98 N 1813/98.

Строка 4.5

В 2001 году ООО "ХХ" получен убыток от реализации основных средств, определяемый как разность между доходами в сумме 45 000 руб. (54 000 руб. - 9000 руб.) (п.4 табл.1) и расходами в сумме 62 000 руб. (п.4 табл.1). Убыток составляет 17 000 руб., который согласно требованиям Инструкции N 62 следует отразить в строке 4.5 Справки.

Однако, по мнению автора, с этим нельзя согласиться, поскольку в Законе N 2116-1 таких указаний нет. Этот вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.09.2000 N 8497/99.

В целях налогообложения данный вывод распространяется и на порядок учета убытков от реализации валюты и прочего имущества. Их сумма не должна увеличивать налогооблагаемую прибыль, поскольку Законом N 2116-1 предусмотрено, что организация определяет финансовый результат в целом по всем операциям, и одним из его элементов являются доходы и расходы от реализации имущества. Таким образом, убыток, полученный ООО "ХХ" от реализации основных средств и валюты, в Справку не включается.

По строке 4.5 Справки необходимо отразить лишь сумму убытков, возникших в результате безвозмездной передачи строительных материалов в размере 18 000 руб. (24 000 руб. - 6000 руб.) (п.4 табл.2). Данное положение соответствует ст.2 Закона N 2116-1, что также подтверждает и Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.07.2001 N 2995/00.

Здесь же следует отразить и материальную помощь, оказанную пенсионерам на безвозмездной основе, в сумме 25 000 руб. (п.6 табл.2).

Строка 4.17

По данной строке ООО "ХХ" покажет стоимость безвозмездно полученного имущества, не включенную в состав внереализационных доходов в связи с особенностями отражения таких операций в бухгалтерском учете. В частности, правилами бухгалтерского учета установлено следующее. В соответствии с п.47 Методических рекомендаций при получении на безвозмездной основе имущества его стоимость отражается в составе доходов будущих периодов. Впоследствии они присоединяются к внереализационным доходам по мере выбытия такого имущества.

Общая стоимость ценных бумаг, полученных безвозмездно, составляет 150 000 руб., а реализовано и включено в состав внереализационных доходов лишь 74 000 руб. (п.3 табл.2)

Следовательно, по строке 4.17 Справки необходимо отразить сумму 76 000 руб. (150000 руб. - 74000 руб.).

Строка 4.20

По данной строке необходимо указать сумму процентов за пользование привлеченными средствами, которые исходя из требований п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, не включаются в себестоимость продукции, работ, услуг в целях налогообложения.

В 2001 году ООО начислены проценты в сумме 19 000 руб. (п.8 табл.1) за пользование средствами, полученными на основании договора займа, которые следует показать по строке 4.20 Справки.

Строка 4.21

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ в случае обнаружения ошибки, допущенной в прошедшие налоговые периоды, ее исправление должно осуществляться в период ее возникновения. Таким образом, при выявлении убытков прошлых лет их сумма не включается в налогооблагаемую прибыль текущего налогового периода. Налогоплательщику необходимо составить дополнительный расчет за период, в котором была допущена ошибка.

Таким образом, по строке 4.21 Справки ООО "ХХ" следует отразить сумму 10 000 руб. (п.8 табл.2).

Строка 4.23

В показатель строки включается НДС, начисленный с рыночной цены переданных строительных материалов, в сумме 6000 руб. (п.4 табл.2). Из анализа норм главы 21 НК РФ следует, что данная сумма налога не будет предъявлена покупателю, а оплачивается за собственный счет продавца. Законом N 2116-1 уменьшение налогооблагаемой базы на такие суммы не предусмотрено.

Согласно произведенным расчетам ООО "ХХ" заполнит Справку:

Справка
о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой
декларации) налога от фактической прибыли"

N п/п	Показатели	Сумма (руб.)
1	Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с уче- том чрезвычайных доходов и расходов) (строки 140 + 170 - 180 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках")	960 000
3.3	увеличения на сумму превышения убытков, полученных от реализации ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над доходами от их реализации по соответствующим категориям: - акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов; - процентные государственные облигации Российской Феде- рации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления; - беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления; - векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги	30 000
3.4	Всего по строке 3 (сумма данных по строкам 3.1-3.4, а также по вводимым свободным строкам) (+)	30 000
4	Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы: превышения фактических затрат, включенных в себе- стоимость продукции (работ, услуг), над установленными лимитами, нормами и нормативами по: д) командировочным расходам, связанным с производствен- ной деятельностью	4 000
4.1	Итого по строке 4.1 (сумма данных по строкам "а"-"л", а также по вводимым свободным строкам)	4 000
4.4	потерь от списания и прочего выбытия остаточной стои- мости не полностью амортизированных основных средств	9 000
4.5	убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (включая от продажи и покупки валюты), за исключением ценных бумаг (действует с 05.08.98)	43 000
4.17	стоимости безвозмездно полученного в отчетном периоде имущества от других предприятий (кроме случаев, указан- ных в п.2.7 Инструкции), определяемой в момент получения в акте передачи, но не ниже балансовой стоимости, отра- женной в бухгалтерском учете передающей стороны, если стоимость этого имущества не отражена в составе внереа- лизационных доходов	76 000
4.20	процентов за пользование кредитами, займами, не вклю- чаемыми в себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат и учтенные в составе операционных рас- ходов в соответствии с ПБУ 10/99	19 000
4.21	убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году и учтен- ных в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки (в соответствии со статьей 54 части первой Нало- гового кодекса Российской Федерации) амортизационных отчислений, начисленных по амортизируемому имуществу, полученному безвозмездно	10 000
4.23	Всего по строке 4 (сумма данных по строкам 4.1-4.23, а также по вводимым свободным строкам)	6 000 167 000
6	Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (стр.1 +,- стр.2 + стр.3 + стр.4 - стр.5)	1 157 000

На основании данных Справки ООО "ХХ" составит расчет налога на прибыль.

Порядок составления Расчета (налоговой декларации) налога
от фактической прибыли

По строке 1 необходимо отразить сумму налогооблагаемой прибыли, полученной в результате внесения корректировок и указанную по строке 6 Справки, равную 1 157 000 руб.

По строке 2 отражаются суммы полученной прибыли, облагаемой по иным ставкам налога либо в ином порядке. В рассматриваемом случае по данной строке ООО "ХХ" должно показать сумму полученных от источника на территории РФ дивидендов в размере 30 000 руб. (п.5 табл.1), так как в соответствии с пп."а" п.1 ст.9 Закона N 2116-1 они облагаются по ставке 15% у источника выплаты, являющегося налоговым агентом. Таким образом, величина налогооблагаемой прибыли, отраженная по строке 5 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли, составляет 1 127 000 руб. (1 157 000 руб. - 30 000 руб.) Сумма налога на прибыль будет равна 394 450 руб. (1 127 000 руб. х 35% : 100%), которая отражается по строке 150 Отчета о прибылях и убытках.

Расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли
за 2001 год

(руб.)

N п/п	Показатели	По данным плательщика	По данным налоговой инспекции
1	2	3	4
1	Валовая прибыль - всего	1 157 000
2	Из валовой прибыли, подлежащей налогообложе- нию, исключаются: б) доходы, полученные от долевого участия в других предприятиях Итого по стр.2	30 000 30 000
5	Налогооблагаемая прибыль (стр.1 - стр.2 - стр.3 - стр.4)	1 127 000
6	Ставка налога на прибыль - всего в % в том числе: а) в федеральный бюджет б) в бюджеты республик в составе Российской Федерации, бюджеты краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образо- ваний в) в бюджеты районов, городов, районов в го- родах, поселков, сельских населенных пунктов	35 11 19 5
7	Сумма налога на прибыль - всего в том числе: а) в федеральный бюджет (стр.5 х стр.6 "а") : 100 б) в бюджеты республик в составе Российской Федерации, бюджеты краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образо- ваний (стр.5 х стр.6 "б") : 100 в) в бюджеты районов, городов, районов в го- родах, поселков, сельских населенных пунктов (стр.5 х стр.6 "в") : 100	394 450 123 970 214 130 56 350

Строки 170 "Чрезвычайные доходы" и 180 "Чрезвычайные расходы"

Структура показателей строк формируется на основе данных соответствующих субсчетов счета 91 "Прочие доходы и расходы" о расходах и доходах, связанных с чрезвычайными обстоятельствами. Так, в п.82 Методических рекомендаций приведен примерный перечень подобных расходов и доходов, в состав которых включены:

- суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, подлежащие получению (полученные) организацией;

- стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов;

- стоимость утраченных материально-производственных ценностей;

- убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и прочие доходы и расходы.

Пример 10

В 2001 году на территории ООО "ХХ" произошел пожар. Расходы, связанные с ликвидацией пожара, составили 80 000 руб.

В графе 3 Отчета о прибылях и убытках 2001 года по строке 180 ООО "ХХ" проставит сумму убытков - 80 000 руб. Полученные данные ООО "ХХ" отразит в Отчете о прибылях и убытках за 2001 год.

Отчет о прибылях и убытках
за период с 1 января по 31 декабря 2001 г.

Наименование показателя	Код строки	За отчетный период	За аналогичный период предыду- щего года
1	2	3	4
I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) в том числе от продажи: товаров консультационных услуг	010 011 012 013	2265 2095 170 -
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг в том числе проданных: товаров консультационных услуг	020 021 022 023	1090 1000 90 -
Валовая прибыль	029	1175
Коммерческие расходы	030	133
Управленческие расходы	040	-
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)	050	1042
II. Операционные доходы и расходы
Проценты к получению	060	7
Проценты к уплате	070	19
Доходы от участия в других органи- зациях	080	30
Прочие операционные доходы	090	3107
Прочие операционные расходы	100	3155
III. Внереализационные доходы и расходы
Прочие внереализационные доходы	120	323
Прочие внереализационные расходы	130	295
Прибыль (убыток) от налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	1040
Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи	150	394
Прибыль (убыток) от обычной деятель- ности	160	646
IV. Чрезвычайные доходы и расходы
Чрезвычайные доходы	170
Чрезвычайные расходы	180	80
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода) (строки (160 + 170 - 180))	190	566

Справочно при составлении Отчета о прибылях и убытках организации необходимо заполнить Расшифровку отдельных прибылей и убытков, показатели которой детализируют отраженные в Отчете о прибылях и убытках внереализационные доходы и расходы.

Кроме того, акционерным обществам необходимо при составлении годовой бухгалтерской отчетности дополнительно привести данные о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну обыкновенную и привилегированную акцию. При заполнении этих данных в части обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н. Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, согласно п.83 Методических рекомендаций осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов.

А.Н. Алексеева,

старший эксперт Департамента бухучета

и аудита аудиторской фирмы "ФБК"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно о бухгалтерском и налоговом учете НМА см. статью "Формирование стоимости основных средств и нематериальных активов"