Вопрос: В каком порядке и в какой последовательности расходы на ремонт основных средств, превышающие установленный предельный норматив, включаются в состав расходов налогоплательщика, не относящегося к организациям промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, а также к организациям жилищно-коммунального хозяйства? ("Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2002 г.)

В каком порядке и в какой последовательности расходы на ремонт основных средств, превышающие установленный предельный норматив, включаются в состав расходов налогоплательщика, не относящегося к организациям промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, а также к организациям жилищно-коммунального хозяйства?

Согласно ст.260 главы 25 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в совокупности превышающие 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп (срок полезного использования свыше 5 лет).

При этом согласно п.1 ст.324 НК РФ предельная сумма нормативных расходов рассчитывается как произведение совокупной стоимости всего амортизируемого имущества организации (за исключением объектов нематериальных активов) и нормы затрат.

В качестве примера можно разобрать следующую ситуацию. Организация в январе 2002 года производит ремонт токарного станка, при этом затраты на ремонт составили 8000 руб. Совокупная стоимость амортизируемых основных средств организации составляет 420 000 руб.

10% от 420 000 руб. - 42 000 руб. Как видно, размер этой суммы значительно превышает размер суммы, потраченной на производство ремонта. Следовательно, затраты на ремонт основных средств будут включены в состав расходов в полном объеме в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Усложним условия примера и предположим, что в апреле 2002 года организация отремонтировала производственное здание, потратив на ремонт 70 000 руб. В мае организация приобрела грузовой автомобиль стоимостью 200 000 руб.

В III квартале организация продала витрину-холодильник стоимостью 12 000 руб. и произвела ремонт легкового автомобиля на сумму 2000 руб.

Все основные средства организации включены в четвертую - десятую амортизационные группы.

В данном случае расходы организации будут учитываться следующим образом.

Согласно ст.324 НК РФ, устанавливающей порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств, организации, для которых установлены ограничения относительно признания расходов на ремонт основных средств, организуют аналитический учет сумм расходов на ремонт основных средств. При этом аналитические данные содержат в том числе сведения о совокупной первоначальной стоимости амортизируемого имущества (за исключением объектов нематериальных активов) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода.

Следовательно, мы должны вычислить указанную величину на конец I, II и III кварталов, а также на конец налогового периода.

Поскольку согласно ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие, 9 месяцев отчетного года, налогоплательщики рассчитывают совокупный размер суммы расходов на ремонт основных средств нарастающим итогом.

В квартале 2002 года указанная сумма по условиям примера составила 420 000 руб., по итогам полугодия - 420 000 руб. + 200 000 руб. = 620 000 руб. Наша организация потратила по итогам полугодия на ремонт основных средств 78 000 руб., из которых 8000 руб. она приняла в качестве расхода в I квартале. Следовательно, по итогам полугодия организация может принять в состав расходов сумму затрат на ремонт основных средств в размере 62 000 руб. (включая 8000 руб., учтенных в I квартале). Оставшуюся сумму фактических затрат по итогам полугодия в размере 16 000 руб. (78 000 руб. - 62 000 руб.) в данном отчетном периоде организация принять не может.

В III квартале 2002 г. совокупная стоимость амортизируемых основных средств организации составила: 620 000 руб. - 12 000 руб. = 608 000 руб. Норматив затрат на ремонт основных средств по итогам текущего отчетного периода составляет 60 800 руб. Поскольку в III квартале 2002 года организацией был произведен ремонт основных средств на сумму 2000 руб., суммарный размер расходов на ремонт по итогам 9 месяцев составил 80000 руб., то есть он превышает предельную сумму норматива на 19200 руб. (80 000 руб. - 60 800 руб.)

Следовательно, по итогам 9 месяцев текущего года организация не имеет возможности включать сумму расходов на ремонт основных средств в состав затрат.

Поскольку в IV квартале 2002 года совокупная стоимость амортизируемых основных средств не изменилась по сравнению с III кварталом, то норматив затрат по итогам года составляет также сумму, равную 60 800 руб.

При этом по итогам этого налогового периода (2002 года) затраты организации на ремонт основных средств составили:

I квартал - 8 000 руб;

II квартал - 70 000 руб;

III квартал - 2 000 руб;

IV квартал - 0 руб;

Поскольку в IV квартале 2002 года организация не производила ремонта основных средств, а совокупный размер первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств не изменился по сравнению с предыдущим отчетным периодом, эта организация будет принимать в состав расходов сумму в размере 19 200 руб. по правилам, определенным статьями 260 и 324 НК РФ в следующих налоговых периодах, то есть учитывать ежегодно в сумме 3840 руб.

Далее нужно рассмотреть ситуацию, когда в следующем налоговом периоде организация производит ремонт основных средств и ей необходимо рассчитать предельную сумму нормативных расходов, которые она может включить в состав расходов в 2003 году.

Основная проблема заключена в следующем. Учитывается ли при подсчете указанной суммы сумма превышения размера фактически произведенных затрат на ремонт в 2002 году над предельной суммой нормативных расходов, рассчитанной для 2002 года?

Ответ на этот вопрос можно найти в абз.5 п.1 ст.324 НК РФ, согласно которому предельная сумма нормативных расходов рассчитывается как произведение совокупной стоимости амортизируемого имущества и нормы затрат. При этом суммы расходов на ремонт, "перенесенные" с предыдущих налоговых периодов, в расчет не принимаются.

Таким образом, в том случае, если организацией был произведен ремонт основных средств в 2003 году на сумму 70 000 руб., а совокупная стоимость амортизируемых основных средств не изменилась, суммы расходов на ремонт будут учитываться налогоплательщиком таким образом.

Расходы в пределах допустимого норматива в размере 60 800 руб. будут учтены в 2003 году.

Кроме того, в 2003 году будет принята в состав расходов сумма, "перенесенная" с 2002 года в размере 3 840 руб.

Поскольку сумма фактических затрат на ремонт основных средств в 2003 году превышает предельную сумму нормативных расходов, рассчитанную для этого года на 9200 руб. (70 000 руб. - 60 800 руб. = 9200 руб.), указанная сумма будет распределена на пять последующих лет.

Таким образом, в 2004 году организация признает в качестве расхода помимо предельной суммы нормативных расходов, рассчитанной для этого налогового периода, еще и суммы превышения фактических расходов над предельными суммами нормативных расходов, рассчитанными для 2002 и 2003 годов, то есть расходы в сумме: 3840 руб. + (9200 руб. : 5) = 5680 руб.

При этом необходимо помнить о том, что согласно п.5 ст.272 НК РФ расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, независимо от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст.260 НК РФ.

Исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, закрепленного п.1 ст.272 НК РФ, организация распределяет суммы превышения фактических расходов над предельными суммами нормативных расходов, "перенесенными" на следующие налоговые периоды в пределах этих налоговых периодов самостоятельно в зависимости от того, каким образом она уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль (ежемесячно, ежеквартально).

Расходы на ремонт основных средств в последующих отчетных (налоговых) периодах будут признаваться в аналогичном порядке.

С.В. Шарова,

эксперт "РНК"

1 февраля 2002 г.

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2002 г.