Об основных положениях главы 25 НК РФ с учетом изменений, внесенных Законом N 198-ФЗ от 31.12.2001 г. (А.О. Диков, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2002 г.)

Об основных положениях главы 25 НК РФ с учетом изменений, внесенных Законом N 198-ФЗ от 31.12.2001 г.

С 1 января 2002 г. вступила в силу новая глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

По сравнению с ранее действовавшим Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" изменена терминология, используемая при определении объекта налогообложения налогом на прибыль.

Согласно ст.247 главы 25 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций считается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Для целей налогообложения доход признается полученным, а расходы - произведенными в соответствии с одним из двух методов определения даты получения дохода (осуществления расхода) - методом начисления и кассовым методом. Правила применения этих методов подробно описаны в отношении конкретных доходов и расходов (согласно их классификации) в ст.271-273 главы 25 НК РФ.

Суть метода начисления заключается в том, что для целей налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

До 1 января 2002 г. на основании п.13 Положения о составе затрат организации были вправе самостоятельно определить и закрепить в учетной политике, по какому из двух этих методов будет определяться выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

В главе 25 НК РФ данное право налогоплательщиков ограничено, что является одним из принципиальных методологических изменений в порядке исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п.1 ст.273 НК РФ организации вправе использовать кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Таким образом, применять в 2002 г. кассовый метод будут вправе только те организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) в 2001 г. без учета НДС и налога с продаж не превысила 4 млн руб.

Четкое определение даты получения доходов (осуществления расходов) свидетельствует об установлении единого подхода к признанию доходов и расходов в зависимости от выбранного метода. В настоящее время в силу неточно сформулированных положений нормативных правовых актов и сложившейся судебной практики организации, определяющие выручку от реализации товаров (работ, услуг) по оплате, учитывают для целей налогообложения реально полученные доходы, а отдельные расходы - вне зависимости от их фактического осуществления.

Согласно п.4 ст.273 НК РФ, если налогоплательщик, применяющий кассовый метод, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) - 1 млн руб., то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое нарушение.

Говоря о признании доходов и расходов с 1 января 2002 г., следует помнить о переходных положениях рассматриваемого Федерального закона N 110-ФЗ.

Налогоплательщик, перешедший с 1 января 2002 г. на метод начисления, по состоянию на 1 января 2002 г. обязан отразить в составе доходов выручку от реализации и внереализационные доходы, определенные в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, которые ранее не учитывались для целей налогообложения, а также учесть расходы и перенести убытки в определенном порядке.

Организации, применявшие в 2001 г. и ранее метод по оплате, должны пересчитать свои налоговые обязательства по состоянию на 1 января 2001 г. в соответствии с методом начисления (с учетом расходов) и уплатить причитающиеся суммы налога, исчисленные по новой ставке - 24%.

Если у налогоплательщика отношение суммы выручки от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу, превышает 10% суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения, то он обязан по состоянию на 1 января 2002 г. отразить в составе доходов выручку от реализации в размере, не превышающем 10% от объема выручки, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения. В этих случаях сумма исчисленного налога подлежит уплате начиная со второго отчетного периода 2002 г. (по Закону N 198-ФЗ от 31 декабря 2001 г.).

Таким образом, в 2002 г. у организаций может возникнуть дополнительная налоговая нагрузка в размере 24% от суммы в пределах 10%-ной выручки 2001 г. Оставшаяся сумма дополнительно исчисленной выручки от реализации подлежит включению в состав доходов, подлежащих налогообложению, равными долями в течение срока, не превышающего пяти лет с даты вступления в силу главы 25 НК РФ (с 1 января 2002 г. до 1 января 2007 г.).

Порядок исчисления налоговой базы

Налоговой базой согласно ст.274 НК РФ признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ.

Как и ранее в соответствии с Законом о налоге на прибыль предусматривается ведение раздельного учета доходов (и расходов), облагаемых по разным ставкам согласно ст.284 НК РФ.

Доходы и расходы учитываются в денежной форме. Доходы в иностранной валюте учитываются в совокупности с доходами в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания этих доходов. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

В соответствии с п.8 ст.274 и ст.283 НК РФ налогоплательщикам предоставлена возможность уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими в предыдущие налоговые периоды убытка, исчисленного в соответствии с главой 25 НК РФ, или на часть этой суммы (перенеся убыток на будущее). Перенос убытка на будущее может быть осуществлен в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором был получен этот убыток.

При переносе убытка на будущее не ставится условие о равномерности такого переноса; он может быть осуществлен не ежегодно, а с перерывами во времени.

Основными условиями для уменьшения налоговой базы на сумму убытка являются следующие:

совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ;

перенос убытка, полученного по итогам конкретного налогового периода, осуществляется в течение последующих 10 лет;

документы, подтверждающие объем полученного убытка, должны храниться налогоплательщиком в течение всего срока переноса убытка.

По смыслу п.2 ст.283 НК РФ уменьшение налоговой базы на сумму убытка может осуществляться по итогам как отчетных, так и налогового периодов. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены. Вновь полученные убытки переносятся только после погашения предыдущих.

В случае реорганизации налогоплательщик-правопреемник также вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных организациями до момента их реорганизации.

Положения ст.283 НК РФ применяются как к убыткам, полученным после введения в действие главы 25 НК РФ, так и к убыткам, числящимся в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля 2001 г., а также к сумме непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., заявленного ранее налогоплательщиком к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль.

В главе 25 НК РФ предусмотрены следующие особенности определения налоговой базы:

1) по отдельным категориям налогоплательщиков:

банкам (ст.290-292),

страховым организациям (ст.293-294),

негосударственным пенсионным фондам (ст.295-296),

профессиональным участникам рынка ценных бумаг (ст.298-299);

2) по отдельным операциям:

с ценными бумагами (ст.280-282),

с финансовыми инструментами срочных сделок (ст.301-305), а также по некоторым видам доходов.

Доходы для целей налогообложения классифицируются в главе 25 НК РФ следующим образом:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав;

внереализационные доходы.

С 1 января 2002 г. доходы от реализации имущественных прав относятся для целей налогообложения налогом на прибыль к доходам от реализации. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) такого имущественного права как право требования определены в ст.279 НК РФ.

Перечень внереализационных доходов является открытым - к ним относятся все доходы, не являющиеся доходами от реализации согласно ст.249 НК РФ. Двадцать видов доходов прямо перечислены в ст.250 НК РФ.

Дополнительно к учитываемым до 1 января 2002 г. для целей налогообложения внереализационным доходам прибавились внереализационные доходы в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг), произведенной для целей доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные металлы). Состав такого имущества определен в п.2 ст.256 НК РФ. При этом отрицательная разница, полученная по тем же основаниям, учитывается в составе внереализационных расходов согласно ст.265 НК РФ.

Внереализационные доходы, предусмотренные в ст.250 НК РФ как доходы:

в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп.19 п.1 ст.251 НК РФ);

в виде сумм кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением случаев, предусмотренных подп.22 п. 1 ст.251 НК РФ);

в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации,

ранее не были поименованы в п.14 Положения о составе затрат, но для целей налогообложения учитывались в составе внереализационных доходов и до 1 января 2002 г.

Вместе с тем некоторые существенные особенности определения налоговой базы предусмотрены по следующим видам внереализационных доходов: от долевого участия в других организациях; в виде штрафов, пени и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; от сдачи имущества в аренду; в виде процентов по договорам займа, кредита, банковских счетов и вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам; в виде сумм восстановленных резервов; в виде безвозмездно полученного имущества.

Рассмотрим эти виды доходов подробнее.

В соответствии с п.4 ст.271 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, для внереализационных доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг), для денежных средств - дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей).

Порядок исчисления налога по доходам в виде дивидендов от долевого участия существенно изменен по сравнению с действовавшим до 1 января 2002 г. В частности, реализован принцип отказа от двойного налогообложения дивидендов, когда прибыль первый раз облагается у источника выплаты до распределения дивидендов, а второй раз - при получении дивидендов.

Согласно п.1 ст.275 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется им самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки в размере 15% (подп.2 п.3 ст.284 НК РФ). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Пунктом 2 ст.275 НК РФ предусмотрено, что если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога, подлежащего удержанию из доходов получателя дивидендов, исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. При этом общая сумма налога с суммы дивидендов определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате в соответствии с п.3 ст.275 НК РФ, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период. Если полученная разница отрицательна, то не возникает обязанности по уплате налога и не производится возмещение из бюджета. Если полученная разница положительна, к ней применяется ставка в размере 6% (подп.1 п.3 ст.284 НК РФ).

внереализационного дохода возникает у налогоплательщика на основании решения суда.

В статье 317 НК РФ предусмотрено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пени или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого

Согласно подп.3 п.4 ст.271 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения таких внереализационных доходов признается дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров или на основании решения суда. Таким образом, в случае необращения в суд кредитор должен будет включать указанные суммы в доходы, подлежащие налогообложению вне зависимости от признания их должником. Если же будет начато судебное разбирательство, датой получения данных внереализационных доходов будет считаться дата вынесения решения суда.

Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) относятся к внереализационным, несмотря на то, что решением ВС РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 договор аренды имущества признан договором возмездного оказания услуг. В соответствии с п.4 ст.271 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду датой получения дохода признается дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями заключенных договоров.

К внереализационным расходам отнесены проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

В соответствии с п.4 и 6 ст.271 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, для внереализационных доходов в виде процентов по кредитам и займам и иным долговым обязательствам датой получения дохода признается дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда.

При исчислении доходов в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст.266, 267, 292, 294 и 300 НК РФ, имеются в виду резервы:

по сомнительным долгам;

по гарантийным ремонту и обслуживанию;

резервы банков;

страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью;

под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Несколько иной, более детальный по сравнению с регламентированным в бухгалтерских документах порядок создания резерва по сомнительным долгам предусмотрен ст.266 НК РФ.

В соответствии с п.3 ст.266 НК РФ суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Внереализационный доход возникает по итогам отчетного периода в том случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Вместе с тем согласно п.8 ст.265 НК РФ суммы отчислений в этот резерв также включаются в состав внереализационных расходов только у организаций, применяющих метод начисления. Таким образом, организации, применяющие кассовый метод, не вправе учитывать суммы отчислений в резерв сомнительных долгов в составе внереализационных расходов для целей налогообложения.

В соответствии с п.4 ст.271 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, для внереализационных доходов в виде сумм восстановленных резервов датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода.

При исчислении доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных прав) исключаются доходы, не учитываемые при определении налоговой базы в соответствии со ст.251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов ведется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу, и затрат на производство (приобретение) по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Возможность не учитывать безвозмездно полученное имущество при расчете налоговой базы предоставляется лишь в определенных закрытых перечнем случаях при условии ведения раздельного учета таких поступлений.

В качестве новшества может быть отмечено определение понятий целевое финансирование и целевые поступления (подп.15 п.1 и п.2 ст.251 НК РФ), не учитываемых при расчете налоговой базы. В частности, предусмотрено, что к целевым относятся поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные ими по назначению. В отсутствие налоговых льгот, однако, данный источник поступлений некоммерческих организаций существенно сократится.

В случае использования не по целевому назначению имущества (в том числе, денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе, в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений и целевого финансирования налогоплательщик обязан отразить их в составе внереализационных доходов в момент, когда он фактически использовал такие доходы не по целевому назначению (нарушил условия их получения). В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства.

Новым для учета при осуществлении совместной деятельности является условие, предусмотренное п.2 ст.278 НК РФ, согласно которому, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация или физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Согласно п.4 ст.271 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, для внереализационных доходов в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода датой его получения признается последний день отчетного (налогового) периода.

Более структурированно представлена классификация расходов.

Согласно ст.252 НК РФ под расходами понимаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы разделяют на связанные с производством и реализацией, а также на внереализационные.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь сгруппированы по видам:

материальные расходы (ст.254);

расходы на оплату труда (ст.255);

суммы начисленной амортизации (ст.256-259);

прочие расходы (ст.264).

Предусмотренные перечни этих расходов являются открытыми.

К прочим, связанным с производством и реализацией, отнесены согласно ст.264 НК РФ расходы:

представительские, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организацией, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества;

на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

При этом в п.2 ст.264 НК РФ приведен закрытый перечень расходов, относимых к представительским. Специально указано, что к представительским не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Согласно п.4 ст.264 НК РФ в отношении расходов организации на рекламу также предусмотрен исчерпывающий перечень. Расходы налогоплательщика на все виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% от выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Отметим также предоставленную возможность учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы согласно подп.32 п.1 ст.264 НК РФ.

В силу п.3 ст.263 НК РФ расходы по добровольному страхованию (в отличие от предусмотренных в ранее действовавшем подп."р" п.2 Положения о составе затрат нормативов отнесения таких затрат на себестоимость продукции, работ, услуг) включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Вместе с тем далеко не все расходы учитываются при определении налоговой базы в размере фактических затрат, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде. Например, определенная часть таких расходов, как расходы на ремонт основных средств, подлежит включению в состав прочих расходов равномерно в течение определенного периода времени (трех, пяти лет).

Согласно ст.257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг либо для управления организацией.

В статье 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы:

на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ;

стоимость реализованного имущества;

при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п.13 ст.259 НК РФ.

В статье 323 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно. При реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции определяется доход (расход) как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму начисленной по нему амортизации с учетом понесенных при реализации затрат.

В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма дохода (расхода) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке. Положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. Отрицательная разница отражается в аналитическом учете как расходы налогоплательщика, понесенные при реализации объекта амортизируемого имущества, включаемые в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы расходов, учитываемых как расходы будущих периодов; количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Расходы включаются в состав внереализационных расходов в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, равными долями до полного перенесения всей суммы таких расходов.

Налоговый и отчетный периоды по налогу, налоговая декларация, сроки и порядок уплаты

В соответствии с п.1 ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. При этом налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Согласно ст.285 главы 25 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периодов представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации независимо от наличия обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.

В соответствии с п.3 и 4 ст.289 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Существенным обстоятельством при определении порядка уплаты налога на прибыль в главе 25 НК РФ является отказ от взимания дополнительных платежей, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале. Указанные платежи, в отношении которых в последнее время складывалась противоречивая арбитражная практика, существенно усложняли порядок исчисления и уплаты налога.

Порядок исчисления и уплаты налога согласно главе 25 НК РФ не предусматривает взимания указанных дополнительных платежей. При этом определен новый порядок исчисления ежемесячных авансовых платежей, компенсирующий отсутствие дополнительных платежей.

Предусмотрено, что сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случаев, когда такая обязанность возложена на налоговых агентов. Налог рассчитывается как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.274 НК РФ.

Налоговые ставки в отношении конкретных доходов определены в ст.284 НК РФ. Налоговая ставка устанавливается (за исключением доходов, указанных в п.2-4 этой статьи) в размере 24%, причем:

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5%, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в местные бюджеты.

В соответствии с порядком исчисления налога допускается как и ранее ежемесячное и ежеквартальное исчисление налога.

В статье 286 НК РФ предусмотрены две системы исчисления авансовых платежей:

1) квартальные авансовые;

2) ежемесячные авансовые исходя из фактически полученной прибыли.

Система исчисления квартального авансового платежа предполагает, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. При этом в течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Размер этих ежемесячных авансовых платежей определяется иначе, чем было предусмотрено Законом о налоге на прибыль. В связи с этим представлять до начала квартала справки о предполагаемых суммах налога на основе предполагаемой прибыли не требуется.

Согласно ст.286 НК РФ уплата ежемесячных авансовых платежей должна производиться равными долями в размере 1/3 фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий тому, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. В соответствии со ст.287 НК РФ ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 15-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Однако при исчислении ежеквартальных платежей с начала 2002 г. необходимо учитывать, что в I квартале 2002 г. налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячных авансовых платежей исходя из 1/3 суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за III квартал 2001 г. Кроме того, авансовые платежи в январе исчисляются налогоплательщиками, уведомившими налоговые органы в определенный срок, исходя из фактической прибыли за декабрь 2001 г. (Закон N 198-ФЗ от 31 декабря 2001 г.).

Система исчисления ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли избирается налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случаев, указанных в п.3 ст.286 НК РФ.

Обязательными условиями применения данной системы являются:

обязанность уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей (срок подачи заявления не относится к концу 2001 - началу 2002 г.);

неизменное применение данной системы в течение всего налогового периода (календарного года).

В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным.

Уплата только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода предусмотрена для следующих налогоплательщиков:

организаций, у которых за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации, определяемая в соответствии со ст.249 НК РФ, не превышала в среднем 3 млн руб. за каждый квартал;

бюджетных учреждений;

иностранных организаций, имеющих постоянное представительство в Российской Федерации;

некоммерческих организаций, не имеющих дохода от реализации товаров (работ, услуг);

участников простых товариществ в отношении доходов, получаемых от участия в них;

инвесторов соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации этих соглашений;

выгодоприобретателей по договорам доверительного управления.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст.289 НК РФ.

Сроки уплаты квартальных авансовых и ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, а также налога, подлежащего уплате по истечении налогового периода, изменены по сравнению с установленными ранее в Законе о налоге на прибыль. Указанные авансовые платежи и налог подлежат уплате не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период, а не в течение пяти дней со дня подачи расчета налога от фактической прибыли.

В статье 288 главы 25 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.

Необходимо отметить, что ст.288 НК РФ в отличие от ранее действовавшей ст.1 Закона о налоге на прибыль не предусматривает каких-либо специальных положений для предприятий железнодорожного транспорта и связи, а также объединений и предприятий по газификации и эксплуатации газового хозяйства.

Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения исходя из доли их прибыли, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения, соответственно, в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п.13 ст.259 НК РФ в целом по налогоплательщику.

Налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно определять, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода. В среднесписочную численность включаются работники, состоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера за соответствующий отчетный (налоговый) период).

Суммы авансовых платежей, а также налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим в месте расположения организации и ее обособленных подразделений.

Исчисление сумм авансовых платежей, а также налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. При исчислении ежемесячных авансов по налогу в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщик применяет показатели предыдущего отчетного периода.

Предусмотрена обязанность налогоплательщика сообщать своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту их нахождения о суммах авансовых платежей и налога, исчисленных по итогам налогового периода, не позднее срока, установленного ст.289 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый периоды. В те же сроки налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и налога, исчисленные по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений.

Согласно ст.289 НК РФ налогоплательщики обязаны независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, а также особенностей исчисления и уплаты налога представлять по истечении каждого отчетного и налогового периода в налоговые органы по месту своего нахождения и нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей. Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы.

Таким образом, во всех случаях за исключением уплаты ежемесячных авансовых взносов в рамках квартала такие сведения будут дублироваться налоговыми декларациями. По нашему мнению, форма и сроки сообщения этих сведений должны быть установлены предельно точно, поскольку обязанность представлять данные сведения, а также налоговые декларации корреспондируется с ответственностью, предусмотренной в главе 16 НК РФ.

Согласно п.5 ст.289 главы 25 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

А.О. Диков,

советник налоговой службы I ранга

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2002 г.