Вопрос: Эксплуатационно-мелиоративное государственное учреждение финансируется из федерального бюджета и занимается предпринимательской деятельностью. Учреждение осуществляет эксплуатацию оросительной системы. Из-за недостатка бюджетных средств по договору с хозяйствами, получающими оросительную воду из системы названного учреждения, они выделяют для этого учреждения безвозмездно средства в виде своей продукции. Зерно приходится реализовывать и затем денежные средства использовать на ремонт и содержание системы. Налоговая инспекция считает реализацию зерна предпринимательской деятельностью. Правильно ли это? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2002 г.)

Абинское эксплуатационно-мелиоративное государственное учреждение - бюджетное учреждение, которое финансируется из федерального бюджета, имеет право заниматься предпринимательской деятельностью.

Учреждение осуществляет эксплуатацию межхозяйственной оросительной системы. В связи с недостатком бюджетных средств по договору с хозяйствами (предприятиями), которые получают оросительную воду из системы названного учреждения, они выделяют для этого учреждения безвозмездно средства в виде своей продукции - зерна.

Зерно приходится реализовывать - превращать в деньги и затем денежные средства использовать на ремонт и содержание системы. Налоговая инспекция считает реализацию зерна предпринимательской деятельностью. Правильно ли это? Какие документы должны быть оформлены и какие бухгалтерские проводки по Инструкции N 107н необходимо сделать, если:

реализация зерна - предпринимательская деятельность (налог с продаж - 3%, НДС - 10%) или зерно - целевые средства?

Прежде всего необходимо отметить, что нормы действующего законодательства, касающиеся данной проблемы, крайне противоречивы.

С одной стороны, бюджетное учреждение может находиться лишь на частичном бюджетном финансировании, получая средства на свое содержание в том числе от оказания платных услуг. К подобным учреждениям можно отнести учреждения Госкомсанэпиднадзора России, подразделения вневедомственной охраны при МВД России, учреждения культуры и искусства, образовательные учреждения. В данном случае доходы от оказания платных услуг по своему смыслу не являются предпринимательской деятельностью. Бюджетное финансирование учреждений, подобных названному, осуществляется в объемах, заведомо меньших, чем требуется на содержание учреждения, или может вообще отсутствовать. Следовательно, зарабатываемые этими учреждениями средства предназначены для их содержания и, значит, являются целевыми.

С другой стороны, в действующем налоговом законодательстве данные виды средств порой однозначно квалифицируются как доходы от предпринимательской деятельности. И чем дальше развивается налоговая система России, тем больше возникает проблем в сфере налогообложения внебюджетных доходов бюджетных учреждений. Так, введение части второй Налогового кодекса Российской Федерации привело к обложению доходов некоторых видов бюджетных учреждений налогом на добавленную стоимость.

Поэтому, отвечая на поставленный вопрос, необходимо учитывать не только текущее законодательство, но и существующую правоприменительную практику.

Необходимо отметить, что при сложившейся законодательной базе говорить о квалификации доходов нужно в отдельности для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Причем квалификация доходов при расчете разных налогов может быть различной.

Квалификация доходов для целей бухгалтерского учета

Согласно п.188 Инструкции N 107н к целевым средствам среди прочего относятся средства, получаемые учреждениями от предприятий, учреждений и физических лиц, безвозмездные поступления (целевая финансовая помощь на содержание и развитие материально-технической базы учреждений, благотворительные взносы, гранты, безвозмездная международная финансовая помощь).

Как следует из рассматриваемого примера, средства, вырученные за зерно, направлялись именно на содержание материально-технической базы учреждения.

Однако для того чтобы эти доходы можно было расценивать как целевые средства, необходимым условием является следующее: они должны быть получены на осуществление основной деятельности учреждения, закрепленной в уставе учреждения или положении о нем. Значит, указанные средства можно отнести к целевым только в том случае, если подготовка данной оросительной системы к поливу и ее ремонт входят в обязанности учреждения. Кроме того, важно, предусмотрено ли бюджетное финансирование на эти цели. Ведь уставом учреждения или соответствующим законом может быть установлено, что подготовка и ремонт оросительных систем являются одним из основных видов деятельности учреждения, но финансируются за счет оказания платных услуг.

Вместе с тем важно, каким образом оформлены договорные отношения между предприятием и учреждением. Если данные средства оформлены именно как безвозмездная помощь, то это целевые средства; если же средства поступают как плата за оказанные услуги, то это средства от предпринимательской деятельности.

Таким образом, для того чтобы отнести указанные в вопросе средства к целевым, необходимо соблюдение следующей схемы:

а) подготовка и ремонт оросительных систем - основная функция учреждения, для осуществления которой и было создано учреждение;

б) согласно уставу или закону эта деятельность должна финансироваться из бюджета (в смете доходов и расходов по бюджетным средствам могут быть предусмотрены ассигнования на эти цели);

в) предприятия передают зерно на безвозмездной основе.

Из вопроса не ясно, по данной ли схеме осуществляется хозяйственная деятельность. Предположим, что да. Тогда предприятия при передаче зерна учреждению должны составить акт приемки-передачи или накладную, в которой необходимо указать количество, цену и стоимость передаваемого зерна. Одновременно предприятия должны заполнить счет-фактуру с указанием суммы налога на добавленную стоимость (если предприятия являются плательщиками НДС).

Если же зерно поступает как плата за оказанные услуги, то между предприятиями и учреждением должен быть заключен договор на оказание учреждением услуг по подготовке и ремонту оросительных систем. Зерно передается также по акту приемки-передачи или накладной с оформлением предприятием счета-фактуры. Такие же документы оформляются и учреждением после оказания услуг по подготовке и ремонту оросительной системы. Если в договоре не оговорено, что расчет будет производиться зерном, то предприятиям необходимо еще составить акт взаимозачета.

В бухгалтерском учете операции по поступлению зерна отражаются практически одинаково. Различие лишь в том, что при приобретении материальных ценностей в рамках предпринимательской деятельности НДС должен учитываться на субсчете 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам", а активы, полученные за счет целевых средств, отражаются по стоимости, включающей НДС. Но даже если материальные ценности приобретаются за счет целевых средств, но для продажи, как в рассматриваемом случае, то учитывать НДС поставщика на субсчете 171 допустимо.

При условии, что реализация зерна проводится за наличный расчет, в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

a) целевые средства:

Д 225 - К 180, 06, 07 и др. - 5500 руб. - выполнены работы по ремонту оросительной системы, в том числе 500 руб. НДС,

Д 067-3 - К 270 - 5500 руб. - поступило зерно от хозяйства (предприятия),

Д 178-3 - К 067-3 - 5500 руб. - отражена задолженность покупателя в объеме себестоимости полученного зерна,

Д 178-2 - К 401 - 2431 руб. - отражена задолженность покупателя в объеме наценки, НДС и налога с продаж,

Д 120-3 - К 178-3 - 5500 руб. - поступила плата от заказчика в объеме себестоимости зерна,

Д 120-2 - К 178-2 - 2431 руб. - поступила плата от заказчика в объеме наценки и налогов,

Д 401 - К 400 - 2000,02 руб. - отражен доход отчетного периода,

Д 401 - К 173-1 - 199,98 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет (при реализации имущества, подлежащего отражению по стоимости с учетом уплаченного налога; налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества; применяется ставка налога 9,09%),

Д 401 - К 173-2 - 231 руб. - начислен налог с продаж к уплате в бюджет,

Д 400 - К 410 - 2000,02 руб. - сформирована прибыль,

Д 410 - К 173-3 - 480,01 руб. - начислен налог на прибыль по ставке 24%,

Д 173-1 - К 111 - 199,98 руб. - перечислен в бюджет НДС,

Д 173-2 - К 111 - 231 руб. - перечислен в бюджет налог с продаж,

Д 173-3 - К 111 - 480,01 руб. - перечислен в бюджет налог на прибыль;

б) доходы от предпринимательской деятельности:

Д 220 - К 180, 06, 07 и др. - 5500 руб. - выполнены работы по ремонту оросительной системы,

Д 080, 067-2 - К 178-2 - 5000 руб. - поступило зерно от предприятия,

Д 171 - К 178-2 - 500 руб. - учтен НДС поставщика,

Д 178-2 - К 401 - 7931 руб. - предъявлен счет покупателю на стоимость продукции по продажным ценам, в том числе 7000 руб. НДС и 231 руб. налога с продаж,

Д 280 - К 080 - 5000 руб. - передана продукция заказчику (списана продукция по себестоимости),

Д 120-2 - К 178-2 - 7931 руб. - поступила плата от заказчика (на стоимость продукции по продажной цене), в том числе 3% налога с продаж,

Д 400 - К 280 - 5000 руб. - (вторая запись, делается одновременно с поступлением платы и на сумму себестоимости отгруженной продукции) списаны фактические расходы на доходы отчетного периода,

Д 401 - К 173-1 - 700 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет,

Д 173-1 - К 171 - 500 руб. - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уменьшена на сумму НДС поставщика,

Д 401 - К 173-2 - 231 руб. - начислен налог с продаж к уплате в бюджет,

Д 401 - К 400 - 2000 руб. - доходы будущих периодов переведены в доходы отчетного периода,

Д 400 - К 410 - 2000 руб. - сформирована прибыль,

Д 410 - К 173-3 - 480 руб. - начислен налог на прибыль по ставке 24%,

Д 173-1 - К 111 - 200 руб. - перечислен в бюджет НДС,

Д 173-2 - К 111 - 231 руб. - перечислен в бюджет налог с продаж,

Д 173-3 - К 111 - 480 руб. - перечислен в бюджет налог на прибыль.

Квалификация доходов для целей налогообложения

    Налог на прибыль                                                     

    Налог на добавленную стоимость                                       

    Налог на пользователей автомобильных дорог                           

Налог на прибыль

Согласно п.2 ст.251 НК РФ целевые средства, полученные бюджетным учреждением, не облагаются налогом на прибыль. К целевым средствам относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. Следовательно, если для целей бухгалтерского учета средства, полученные от предприятий на подготовку и ремонт оросительной системы, были расценены как целевые, то и в целях обложения налогом на прибыль они будут являться целевыми. Налогом на прибыль данные средства облагаться не будут.

Однако в анализируемом примере есть один нюанс. Учреждение получает зерно, а не денежные средства. Поэтому важно определить, по каким расценкам предприятия отпускают зерно учреждению и по каким расценкам оно реализуется. Если учреждение продает зерно по более высокой цене, чем получает, на наш взгляд, появляется налогооблагаемая база. Ведь согласно текущему законодательству подлежат обложению налогом на прибыль среди прочего суммы превышения доходов над расходами от реализации основных средств и иного имущества. Зерно же, учтенное в составе активов учреждения, является его имуществом.

Таким образом, с суммы превышения доходов от реализации зерна над суммой стоимости, указанной в приходных документах на данное зерно, должен уплачиваться налог на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

Согласно ст.146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость должны быть признаны операции по реализации товаров (работ, услуг).

С одной стороны, в Налоговом кодексе Российской Федерации не говорится о том, что целевые средства бюджетных учреждений освобождаются от НДС. Соответственно и перечня или определения целевых средств в Кодексе нет.

С другой стороны, с точки зрения здравого смысла целевые средства не должны облагаться налогом на добавленную стоимость.

Описываемый пример еще раз показывает несовершенство законодательства. Если учреждение получило материальные ценности (зерно) безвозмездно, то средства, вырученные за него, являются целевыми. Если бы предприятия вместо зерна перечисляли "живые" деньги, то налогооблагаемая база не возникла бы.

В общем случае проблем с уплатой НДС не должно быть, поскольку в силу ст.146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, предприятия, передающие зерно учреждению, должны составлять счета-фактуры с выделением суммы НДС.

Учреждение в свою очередь выставляет покупателю счет-фактуру с указанием суммы НДС. Если учреждение реализует зерно по цене не выше той, по которой оно поступило от предприятий, то сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю. Если же при реализации зерна учреждение закладывает в его цену наценку, то НДС будет уплачиваться с суммы этой наценки.

В случае, когда предприятия, передающие зерно, освобождены от обязанностей плательщика НДС или имеют льготу по уплате налога, то сумма НДС в стоимость зерна входить не будет. В этом случае учреждению придется платить НДС с полной стоимости товара.

Налог на пользователей автомобильных дорог

В соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается с выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и с суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, проданных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Поэтому важно, на каком балансовом счете будет отражено полученное зерно. Если зерно будет учтено на субсчете 080 "Готовая продукция" (на этом субсчете учитываются и товары для продажи), то налог на пользователей автомобильных дорог необходимо уплатить. Если же используется субсчет 067 "Прочие материалы", то налогооблагаемой базы не будет, поскольку уплата данного налога от выручки, полученной от реализации материалов, объектов основных средств и прочих активов организаций, названным Законом не установлена.

Налог с продаж

Согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" плательщиками налога с продаж должны быть признаны все юридические лица, созданные по законодательству Российской Федерации. Льготы по уплате налога для бюджетных учреждений не определены. Налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации, а органы субъектов Российской Федерации вправе сами определять льготы по уплате НСП. Поэтому в соответствующем регионе бюджетные учреждения могут быть освобождены от уплаты налога с продаж как при реализации всех видов имущества, так и при реализации имущества, приобретенного за счет целевых средств.

И.Н. Токарев,

президент компании "Центр экономического анализа",

г. Нижний Тагил

1 марта 2002 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2002 г.