Вопрос: Бюджетное медицинское учреждение оказывает медицинские услуги в рамках предпринимательской деятельности. Все услуги согласно главе 21 НК РФ освобождены от налога на добавленную стоимость. Каков в этом случае порядок учета НДС и ведения книги покупок? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2002 г.)

Бюджетное медицинское учреждение оказывает медицинские услуги в рамках предпринимательской деятельности. Все услуги согласно главе 21 НК РФ освобождены от налога на добавленную стоимость. Каков в этом случае порядок учета НДС и ведения книги покупок?

Для того чтобы правильно сформировать налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость, необходимо руководствоваться главой 21 НК РФ. Так, согласно ст.143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость должны быть признаны организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Таким образом, бюджетные учреждения являются плательщиками НДС вне зависимости от наличия у них объектов налогообложения и налоговой базы. Следовательно, обязанность составления налоговых деклараций, формирования счетов-фактур, книги покупок и книги продаж относится к бюджетным учреждениям в полной мере. В пункте 3 статьи 169 НК РФ эта обязанность устанавливается однозначно: налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Согласно п.2 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в случае использования указанных товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В случае же частичного использования покупателем приобретенных ценностей (работ, услуг) в производстве товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные поставщиком, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные ценности (работы, услуги) используются для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Как должна заполняться книга покупок при осуществлении льготируемых операций? Ответ на этот вопрос отчасти содержится в Постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В общем случае счет-фактуру поставщика в книге покупок покупателя нужно отражать следующим образом: в графы 1-6 заносят данные о поставщике, реквизиты счета и даты поступления и оплаты товара; в графе 7 указывают общую сумму счета-фактуры, включая НДС, а в графах 8 ("а" и "б"), 9 ("а" и "б") и 10 указывают стоимость товара по счету, облагаемого по ставкам 20, 10 и 0% соответственно; в графе 11 проставляют стоимость товара, не облагаемого НДС.

Порядок формирования книги покупок, изложенный в Правилах, не содержит специальных указаний относительно отражения в ней сумм налога, уплаченных поставщику за приобретенные товары (работы, услуги), используемые для производства продукции (работ, услуг), реализация которых освобождается от НДС. Следовательно, согласно Правилам счета поставщиков по приобретенным бюджетным учреждением товарам, используемым в деятельности, освобожденной от НДС, должны быть отражены в книге покупок так, как описано выше.

Однако отражение в графах 8-9 книги покупок сумм налога, уплаченных поставщику, по всем счетам-фактурам (независимо от использования в льготируемом обороте) приведет к тому, что на основании данных книги покупок невозможно будет рассчитать пропорцию, в которой указанные ценности (работы, услуги) используются для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Обратимся снова к Правилам. Согласно п.7 Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Таким образом, при формировании книги покупок преследуют две цели:

1) регистрация счетов-фактур поставщиков;

2) расчет НДС, подлежащего возмещению.

Кроме того, согласно Приложению N 2 к Правилам за каждый налоговый период (месяц, квартал) в книге покупок подводятся итоги по графам 7, 8 "а" и "б", 9 "а" и "б", 10 и 11, которые используются при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Значит, отражая в книге покупок все счета-фактуры по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам) независимо от направления их использования, достигают первой цели - регистрации всех счетов-фактур.

Для достижения второй цели записи в книге покупок необходимо делать так, чтобы итоги по графам 8 "б" и 9 "б" содержали только те суммы налога, которые учреждение может предъявить к зачету (возмещению). Иначе пропадает смысл формирования книги покупок. Для достижения необходимого результата сумму счета по приобретенным товарам (работам, услугам) нужно показывать лишь общей суммой в графе 7 без отражения в графах 8 и 9. Иначе правильное заполнение налоговой декларации и точное исчисление налога будет невозможно.

Отметим, что предложенный вариант записей в книге покупок не закреплен в Правилах, но позволяет выполнять задачи, этими Правилами установленные.

И.Н. Токарев,

президент компании "Центр экономического анализа",

г. Нижний Тагил

1 марта 2002 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2002 г.