Перспективы развития бюджетного учета (Т.Г. Нестеренко, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2002 г.)

Перспективы развития бюджетного учета

Исполнилось два года со дня принятия Минфином России двух инструкций в области бюджетного учета - инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях и по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов.

Прошедшее время подтвердило, с одной стороны, обоснованность избранных Минфином России методологических подходов, с другой стороны, - высветило трудности и задачи, которые предстоит еще решить.

К успехам, достигнутым в области бюджетного учета (на федеральном уровне), можно отнести тот факт, что впервые в новейшей истории бюджетный процесс 2000-го финансового года был логически завершен. Счетная палата подтвердила достоверность отчета об исполнении федерального бюджета за 2000 г., в результате чего был принят соответствующий закон. Разумеется, утверждения отчета невозможно было бы достичь без создания и внедрения соответствующих инструкций, кропотливой работы бухгалтеров на всех уровнях бюджетной системы.

В 2001 г. была проведена большая работа в рамках инвентаризации государственных активов и обязательств, Правительство рассматривало ход инвентаризации на своем заседании. Это - еще одно подтверждение того, что достоверный и полный учет данных в сфере государственных финансов является актуальным вопросом не только для тех, кто этим занимается профессионально, но и для тех пользователей, кому эта информация необходима при выработке правильных решений в денежно-кредитной и бюджетно-налоговой сферах.

Кроме того, Минфин России серьезно продвинулся по программе развития федерального казначейства в Российской Федерации, нацеленной прежде всего на создание эффективного механизма исполнения бюджета. В середине прошлого года коллегия Минфина России утвердила Индикативный план реализации программы развития федерального казначейства, в соответствии с которым должны быть проведены работы по созданию реестра бюджетополучателей; внесению изменений в бюджетную классификацию Российской Федерации; созданию нового плана счетов бухгалтерского учета в секторе государственного управления.

Цель создания реестра бюджетополучателей - определить границы сектора государственного управления. Первая попытка создать реестр бюджетополучателей была сделана в прошлом году. Для этого была собрана полная информацию о лицевых счетах, открытых в органах федерального казначейства. Результаты показали, что на счетах 40105, которые называются "Средства федерального бюджета", открыты лицевые счета всем, кому угодно, - от акционерных обществ и товариществ на вере до церковных организаций.

Это еще раз свидетельствует о том, что пока еще нет четких границ сектора государственного управления. Поэтому был проверен реестр бюджетополучателей и в нем оставлены только те институциональные единицы, которые владеют активами и принимают обязательства от имени Правительства.

В этой работе должна быть выдержана четкая логика, исходящая из того, что федеральный бюджет утверждается прежде всего в ведомственной структуре. Таким образом, конституционная обязанность Правительства - исполнять бюджет - в Законе о федеральном бюджете трансформируется путем закрепления за главными распорядителями средств федерального бюджета конкретной части этого бюджета с указанием направлений его использования.

Определение федерального подсектора (сектора расширенного правительства) как совокупности единиц, а не функций, имеет важные последствия для составления отчета. Каждое федеральное ведомство (или глава - в понятии бюджетной классификации) и есть та самая единица федерального подсектора, сектора расширенного правительства.

Федеральное ведомство владеет активами и принимает обязательства от своего имени. Оно может иметь учреждения, находящиеся в его владении, и передавать им на праве оперативного управления активы. Однако в соответствии с гражданским законодательством субсидиарную ответственность по всем обязательствам этих учреждений все равно будет нести само ведомство.

Именно для таких учреждений должно быть место в реестре и только им можно открывать лицевые счета на балансовом счете "Средства федерального бюджета".

Правда, из любого правила бывают исключения. Вот, например, по инвестиционным объектам федеральное ведомство в лице своих конкретных учреждений передает часть своих функций заказчику-застройщику. При этом должен быть обязательно заключен договор о контроле за непревышение принятых обязательств над установленными лимитами, о необходимости ведения бюджетного учета и отчетности перед соответствующим министерством и т. д. Таким образом, хозяйствующий субъект (заказчик-застройщик) выступает как бы в двух ролях - в своей обычной и по договору с министерством или учреждением, находящимся в его ведении как единица государственного сектора.

Наверное, такой порядок имеет право на существование, с 2002 г. он подробно прописан в Законе о бюджете, но эта схема отработана плохо. Ведь объем обязательств такой организации может многократно превысить доведенный ей по договору лимит, при этом реальной защиты для бюджета не просматривается. Когда пытаешься понять истинные причины такого явления, приходишь к мнению, что по многим направлениям расходования средств федерального бюджета у ведомств просто нет элементарных механизмов для их реализации.

Следующим разделом в Индикативном плане реализации программы развития федерального казначейства является работа над бюджетной классификацией Российской Федерации. В этой связи Минфину России предстоит сделать ее классификацией не только бюджета, а классификацией бюджетной системы Российской Федерации, интегрировав в нее при этом операции государственных внебюджетных фондов - пенсионного, социального и медицинского страхования.

Следующий шаг - создание основы для того, чтобы полностью сводить начальный и заключительный балансы сектора государственного управления. Для этого все операции, осуществляемые в течение определенного периода, должны быть классифицированы в соответствии с тем, являются ли они операциями с доходами или расходами (операциями, влияющими на собственный капитал сектора государственного управления) или операциями с нефинансовыми активами (операциями, которые влияют на имеющиеся активы и обязательства, но не на собственный капитал). Главное - построить классификацию таким образом, чтобы было возможно провести учет запасов конкретного типа активов или пассивов в начале учетного периода, провести учет изменений в этом запасе, вызванных операциями (потоками), и, соответственно, выйти на запас на конец отчетного периода. Такая интегрированная система учета позволит полностью анализировать последствия конкретных экономических событий в секторе государственного управления.

Очередной пункт индикативного плана - создание нового плана счетов. Необходимость нового плана счетов бюджетного учета вызвана, прежде всего, требованиями ст.240 Бюджетного кодекса Российской Федерации, предписывающей организацию учета всех осуществляемых в процессе исполнения бюджета операций на основе единого плана счетов. Новый план счетов будет комплексно решать вопросы учета операций сектора государственного управления (включая федеральный, региональный и муниципальный сектор) и государственных внебюджетных фондов. При этом предстоит объединить названные выше инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. В этой связи предстоит провести четкое разграничение объектов учета на те, которые должны вестись органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджета (т. е. органами федерального казначейства), и те, которые будут вестись бюджетными учреждениями. Данный вопрос ставится с точки зрения реализации задачи по сокращению объема учетной работы у бюджетных учреждений и исключения дублирования учетных процедур.

Например, в настоящее время кассовые расходы, объемы финансирования, лимиты бюджетных обязательств являются объектами учета как органов федерального казначейства, так и бюджетных учреждений. Но поскольку вся информация об этих объектах учета формируется на основе выписок из лицевых счетов, открытых в органах казначейства, правомерна постановка вопроса о том, чтобы не формировать в бюджетных учреждениях дополнительные и объемные регистры учета, роль которых могут полностью выполнить выписки из лицевых счетов в органах федерального казначейства.

Бюджетный учет на основе единого плана счетов должен быть основан на принципе начислений. В настоящее время консолидированная отчетность об исполнении бюджета составляется на основе кассового принципа. Конечно, кассовый метод сравнительно легко применять, однако между временем осуществления платежа и временем экономического последствия в результате этого платежа может существовать значительный разрыв, что затрудняет анализ финансового состояния сектора государственного управления. Метод начисления позволит более реально сопоставить результаты от проводимых кассовых расходов и тем, как изменились при их осуществлении активы и пассивы государства и в каком соотношении они находятся.

Можно отметить, что в области бюджетного учета казначейству досталось хорошее наследство. Во всех бюджетных учреждениях (кроме военных) организован бухгалтерский учет, отражающий суммы фактических расходов, состояние дебиторской и кредиторской задолженности, доходы будущих и отчетного периодов, движимое и недвижимое имущество. Таким состоянием учета не могут похвастаться многие развитые страны. Сейчас стоит задача - не разрушить, а модернизировать систему отчетности таким образом, чтобы посредством консолидации можно было получить полную картину о потоках и запасах сектора государственного управления.

При этом отчетность учреждений сектора государственного управления следует дополнить теми операциями, которые раньше учитывались только финансовыми органами или Минфином России. Ведомственный принцип будет присущ учету не только по расходам, но и по потокам, которые способствуют увеличению чистой стоимости сектора расширенного правительства.

Серьезной проблемой при переходе к бюджетному учету, основанному на методе начислений, является оценка активов и пассивов. Очевидно, что не только потоки, но и запасы должны оцениваться по текущей рыночной стоимости. Что касается активов и пассивов, обращающихся на активном рынке, то их текущую рыночную стоимость определить не так уж сложно.

В рамках создания новой системы учета предстоит решить вопрос о, так называемых, внебюджетных средствах бюджетных учреждений. Здесь тоже нужна четкая и однозначная позиция, заключающаяся в том, что если бюджетное учреждение является частью сектора государственного управления, и если обязательства, принимаемые бюджетными учреждениями, порождают субсидиарную ответственность собственника (т.е. государства), то контроль за внебюджетными средствами и обязательствами, а также бухгалтерский учет операций с ними должен быть точно таким же.

На самом деле, судебные органы, рассматривая иски к бюджетным учреждениям со стороны контрагентов по договорам, правильно делают, что не углубляются в вопрос: за счет бюджетных или внебюджетных средств возникло неоплаченное обязательство. Они просто открывают устав учреждения и смотрят, кто его создал, кто собственник, и сразу выносят решения об оплате обязательства в порядке субсидиарной ответственности главных распорядителей бюджетных средств, в чьем ведении находится это учреждение.

В 2001 г. был сделан первый шаг на пути упорядочения учета внебюджетных средств бюджетных учреждений. Согласно Закону о федеральном бюджете на 2001 г. счета по учету внебюджетных средств должны быть переведены из коммерческих банков в систему федерального казначейства. Известно, с какой неохотой отдают эти средства банки и как сопротивляются этому бюджетные учреждения. Конечно, есть причина такого сопротивления, ведь речь идет о 100-150 млрд руб. После перевода этих счетов в систему федерального казначейства ситуация с внебюджетными средствами будет еще более ясной.

В конечном счете все должны прийти к положению, когда будут четко урегулированы финансовые взаимоотношения государства и получателей средств бюджета. При этом бюджетополучатели должны быть разделены на две категории:

бюджетное учреждение: смета, контроль за обязательствами и полная субсидиарная ответственность собственника;

бюджетополучатель другой категории - государственное унитарное предприятие или некоммерческая организация, поставляющая на основе договора с государством услуги социально-культурного характера. Возможный вариант взаимоотношений с такой организацией - предоставление субвенций из федерального бюджета. В любом случае отношения государства с такими организациями должны регулироваться гражданским правом.

Итоговая цель работы по развитию и совершенствованию бюджетного учета в Российской Федерации - это формирование полных и всеобъемлющих данных об операциях и состоянии сектора государственного управления. В будущем престиж страны на мировой арене во многом будет зависеть от прозрачности и сопоставимости финансовой отчетности по всему спектру государственных активов и пассивов.

Перед Главным управлением федерального казначейства Минфина России стоит задача разработать единый план счетов бюджетного учета до конца 2002 г. и обеспечить его внедрение начиная с 2003 г., когда с кассового метода учета можно перейти на модифицированный учет на кассовой основе, включающий не только движение денежных средств, но и состояние расчетов с дебиторами и кредиторами. Надеемся, что с 2005 г. казначейство и бюджетные организации перейдут на модифицированный учет методом начисления. Все предпосылки для этого есть.

Т.Г. Нестеренко,

зам. министра - начальник Главного управления

федерального казначейства Министерства финансов РФ

"Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2002 г.