Учет просроченной дебиторской задолженности (Н.А. Лытнева, Е.А. Кыштымова, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2002 г.)

Учет просроченной дебиторской задолженности

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ст.266 НК РФ сомнительной признается просроченная дебиторская задолженность, обязательство по которой не обеспечено залогом, поручительством, банковской гарантией и удержанием имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законом или договором.

Если в целях налогообложения дата возникновения налоговых обязательств устанавливается по мере поступления денежных средств, то в соответствии с п.5 ст.167 НК РФ при неисполнении покупателем до истечения срока исковой давности встречного обязательства, связанного с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), при исчислении НДС датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

день истечения срока исковой давности;

день списания дебиторской задолженности.

Пример 1. По договору купли-продажи организация отгрузила в адрес покупателя продукцию на сумму 84000 руб., в том числе НДС 14000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 65000 руб. Учетной политикой определен момент определения выручки в целях налогообложения "по оплате".

Организация списывает дебиторскую задолженность до истечения срока исковой давности.

В бухгалтерском учете на основании предъявленного счета-фактуры отражается задолженность покупателя по отгруженной продукции:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

84000 руб.

Готовая продукция отгружена со склада в адрес покупателя и отражается в учете по фактической себестоимости:

Д-т сч.45 "Товары отгруженные",

К-т сч.43 "Готовая продукция"

65000 руб.

На момент отгрузки товаров сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет отражена записью:

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

14000 руб.

При переходе права собственности на отгруженную продукцию списывается с баланса организации ее фактическая себестоиость:

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.45 "Товары отгруженные"

65000 руб.

Отражен финансовый результат от реализации продукции:

Д-т сч.90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

5000 руб. (84000 - 14000 - 65000).

В связи с нарушением покупателем обязательств по договору купли-продажи списывается дебиторская задолженность в убыток организации.

Списанная сумма дебиторской задолженности включается в состав внереализационных расходов:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

84000 руб.

Налоговое обязательство по уплате в бюджет НДС с суммы дебиторской задолженности наступает в день ее списания:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

14000 руб.

Согласно инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников, предназначен счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". При поступлении от покупателя суммы ранее списанной задолженности ее сумма увеличит внереализационные доходы организации. Одновременно на указанную сумму будет сделана запись по кредиту забалансового счета 007.

Отражается на забалансовом счете дебиторская задолженность покупателя, списанная в убыток:

Д-т сч.007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"

84000 руб.

При составлении отчетности прибыль организации для целей налогообложения корректируется на сумму списанной дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой еще не истек.

Поступившие от покупателя в погашение нарушенных обязательств денежные средства включаются в состав внереализационных доходов:

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

84000 руб.

Одновременно составляется запись на списание дебиторской задолженности с забалансового счета 007:

К-т сч.007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"

84000 руб.

Сумма дебиторской задолженности, списываемой в результате прощения долга (дарения), на основании п.12 ПБУ 10/99 может быть отражена в составе внереализационных расходов. Однако полученный в данном случае убыток в соответствии со ст.270 НК РФ не учитывается для целей налогообложения.

При расчете налога на прибыль организации прибыль должна быть скорректирована на сумму полученного убытка от списания дебиторской задолженности.

Кроме того, в соответствии с п.5 ст.167 НК РФ на дату списания дебиторской задолженности в связи с прощением долга у организации возникает обязанность по уплате в бюджет суммы НДС, начисленной при отгрузке товаров (при исчислении выручки на момент "оплаты").

Пример 2. В мае организация реализовала товар покупателю на сумму 36000 руб., в том числе НДС 6000 руб. Покупная стоимость товара 16000 руб., издержки обращения 8000 руб. Выручка для целей налогообложения организация определяет "по оплате". В июне между покупателем и кредитором подписано соглашение о прощении долга.

В мае в бухгалтерском учете организации составлены записи:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

36000 руб.

предъявлен счет покупателю на продажную стоимость товара, отражена выручка от реализации товара;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

6000 руб.

начислена сумма НДС по отгруженным, но не оплаченным покупателем товарам;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.41 "Товары"

16000 руб.

списана покупная стоимость реализованного товара;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44 "Расходы на продажу"

8000 руб.

списаны издержки обращения по реализованным товарам;

Д-т сч.90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

6000 руб. (36000 - 6000 - 16000 - 8000)

отражен финансовый результат, полученный от реализации товаров.

В июне в бухгалтерском учете организации составлены записи:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

36000 руб.

списана сумма дебиторской задолженности в результате прощения долга, которая включается в состав внереализационных расходов;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

6000 руб.

исполнено налоговое обязательство по уплате в бюджет НДС с суммы дебиторской задолженности.

В соответствии с п.2 ст.266 НК РФ безнадежной задолженностью признается такая, по которой истек установленный срок исковой давности, а также задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения.

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности безнадежная дебиторская задолженность представляет собой долги, нереальные для взыскания. Другими словами, безнадежной считается дебиторская задолженность с просроченным сроком исковой давности, которую невозможно истребовать в судебном порядке.

Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить: выписка из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника, уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника, акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника. При наличии таких документов задолженность должна быть списана с баланса организации как безнадежная.

Согласно п.12 ПБУ 10/99 и п.2 ст.265 гл.25 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, признаются внереализационными расходами. Учет такой дебиторской задолженности ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что долги, нереальные ко взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Они относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В целях налогообложения прибыли убытки от списания долгов, нереальных для взыскания, учитываются на основании п.21 ст.265 НК РФ, т.е. включаются в состав внереализационных расходов в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Пример 3. В ноябре организация списывает дебиторскую задолженность, по которой в октябре истек срок исковой давности. Стоимость товара согласно договору на экспорт составила 2400 долл. США (в том числе НДС 400 долл. США). Курс валюты на дату отгрузки товара составлял 7 руб. за 1 долл. США, на дату списания задолженности - 29,5 руб. за 1 долл. США. В декабре задолженность была полностью погашена покупателем по курсу 30 руб. за 1 долл. США.

В соответствии с учетной политикой организации в целях налогообложения выручка определяется "по оплате".

В бухгалтерском учете организации дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается на внереализационные расходы. В соответствии с п.4 ПБУ 3/2000 сумма дебиторской задолженности в целях бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету.

Курсовая разница, возникшая в результате пересчета дебиторской задолженности, составила 54000 руб. (2400 долл. (29,5 - 7)). Курсовая разница включена в состав внереализационных доходов на дату пересчета задолженности.

Ставка налога на добавленную стоимость по экспортным товарам (работам, услугам) определена ст.164 НК РФ в размере 0%. Реализация экспортных товаров (работ, услуг) по нулевой ставке должна быть документально подтверждена, т.е. должен быть подтвержден реальный экспорт.

По условиям примера 3 подтверждения реального экспорта не произошло. В бухгалтерском учете в соответствии со ст.165 НК РФ была начислена сумма НДС от продажной стоимости товаров (по истечении 180 дней по ставке 20% по курсу 12 руб. за 1 долл. США на дату начисления) и отражена записью:

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

4800 руб. (2400 долл. х 16,67 : 100 х 12).

При списании дебиторской задолженности у организации возникает задолженность перед бюджетом по уплате НДС. В соответствии со ст.167 НК РФ в целях исчисления НДС наиболее ранней датой по условиям примера является дата истечения срока исковой давности (октябрь). Таким образом, организация должна была в октябре отразить задолженность перед бюджетом по НДС:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

4800 руб.

Сумма НДС перечислена в бюджет:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.51 "Расчетные счета".

Списание дебиторской задолженности отражается в ноябре по курсу ЦБ РФ:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

70800 руб. (2400 долл. х 29,5).

Задолженность покупателя, списанная в убыток, отражается за балансом:

Д-т сч.007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"

70800 руб.

В декабре покупателем осуществлен платеж по экспортному контракту, поступившая выручка зачислена на валютный счет организации:

Д-т сч.52 "Валютные счета",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

72000 руб. (2400 долл. х 30,0).

С забалансового счета списывается задолженность, погашенная покупателем:

К-т сч.007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"

70800 руб.

По поступившему платежу осуществляется доначисление НДС, подлежащего уплате в бюджет:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

7200 руб. [400 долл. (30,0 - 12,0)].

Если налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой налоговой ставки, то уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня представления им налоговой декларации и документов, подтверждающих реальный экспорт (ст.165 НК РФ).

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой налоговой ставки и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении (ст.176 НК РФ).

Дебиторская задолженность, не погашенная по результатам конкурсного производства при ликвидации предприятия-должника, может быть признана нереальной для взыскания до истечения срока исковой давности. Основанием для списания нереальной для взыскания дебиторской задолженности является определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства.

Долги, нереальные ко взысканию, в соответствии со ст.265 гл.25 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов, поэтому они должны учитываться для целей налогообложения прибыли. Так как должник ликвидируется, то у организации-кредитора, как правило, не возникает необходимости учета списанной дебиторской задолженности за балансом.

Пример 4. В июне организация на основе решения арбитражного суда списывает дебиторскую задолженность в связи с признанием покупателя банкротом. Задолженность возникла по отгруженным товарам в сумме 30000 руб., в том числе НДС 5000 руб. Срок исковой давности по дебиторской задолженности наступает в сентябре.

В бухгалтерском учете списание нереального долга отражается записью:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

30000 руб.

Налогообложение операции по списанию задолженности зависит от метода определения выручки за реализованные товары. Если выручка определяется "по отгрузке", то задолженности перед бюджетом по уплате НДС не возникает.

Если выручка признается "по оплате", то в соответствии со ст.167 НК РФ в целях исчисления НДС датой оплаты товаров признается в данном случае день списания задолженности, поскольку по условиям примера срок исковой давности наступает в сентябре.

В бухгалтерском учете отражается возникшая задолженность перед бюджетом по уплате налога:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

5000 руб.

Необходимость отражения за балансом списанной дебиторской задолженности покупателя, признанного банкротом, возникает в том случае, если арбитражным судом введена процедура внешнего управления.

Н.А. Лытнева,

Е.А. Кыштымова,

аудиторская фирма "УКАП", г. Орел

"Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2002 г.