Нематериальные активы: формирование первоначальной стоимости (Н.Н. Карзаева, М.И. Колтакова, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2002 г.)

Нематериальные активы: формирование первоначальной стоимости

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов регламентирован п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000). Однако в данном документе не рассматриваются два важных вопроса:

Как учитывать проценты по кредитам банка, полученным на создание или приобретение нематериального актива?

Как учитывать суммовые разницы по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в иностранной валюте?

Согласно п.6 ПБУ 14/2000 в первоначальную стоимость нематериального актива включаются "расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов". К таким расходам, в частности, могут быть отнесены и уплаченные проценты по кредитам банков, полученным на приобретение или создание нематериального актива. Необходимо учесть, что данные расходы могут увеличивать стоимость актива только до момента принятия его к учету.

Согласно п.23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) первоначальная стоимость актива должна формироваться с учетом затрат по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению данного инвестиционного актива. В то же время согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), должны отражаться в бухгалтерском учете как прочие операционные расходы, а не увеличивать стоимость актива. Для целей налогового учета к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Порядок учета процентов по инвестиционным кредитам организация устанавливает самостоятельно и отражает это в учетной политике. Наиболее рациональным решением будет отражение процентов по кредитам банков на счете 91 "Прочие расходы и доходы", а не на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим отражением на счете 04 "Нематериальные активы". Такое решение экономически оправданно, так как расходы по оплате процентов, с одной стороны, имеют отношение к финансовой деятельности предприятия, а с другой стороны, минимизируют расходы по ведению учета.

Вторым важным аспектом формирования первоначальной стоимости нематериальных активов является порядок учета суммовых разниц по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в иностранной валюте. Согласно п.6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериального актива включает суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу). Следовательно, фактически перечисленные денежные средства по договору уступки (приобретения) и иным договорам должны формировать первоначальную стоимость нематериального актива до момента введения его в эксплуатацию.

Согласно п.7 ст.271 НК РФ суммовые разницы отражаются по статье внереализационных расходов. Независимо от момента признания суммовой разницы для целей налогообложения она отражается в учете как внереализационный доход или расход.

Организация должна установить порядок признания суммовых разниц, образовавшихся между датами отражения расходов на приобретение (создание) нематериального актива, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", и принятия к учету нематериальных активов на счет 04 "Нематериальные активы".

Синтетический учет вложений в приобретение внеоборотных активов ведется с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", к которому открывается субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" для учета вложений в приобретение нематериальных активов до момента появления у организации исключительного права на приобретаемый объект. До этого момента и оформления акта приемки приобретенный нематериальный актив продолжает относиться к незавершенным вложениям во внеоборотные активы.

Стоимость вложений во внеоборотные активы отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" согласно полученным или принятым к оплате счетам поставщиков после их оприходования и постановки на учет.

На данный счет списываются фактические затраты на приобретение внеоборотных активов и доведение их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (включая комиссионные вознаграждения, регистрационные сборы, государственные пошлины, другие аналогичные платежи, связанные с получением прав на объект, и т.п.) (см. табл.1).

Фактическое поступление вклада учредителя в виде внеоборотных активов отражается в учете по дебету счета учета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями в оценке, согласованной учредителями (см. табл.2).

Активы, полученные организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, отражаются в учете по рыночной стоимости на дату оприходования.

Активы, полученные организацией безвозмездно, учитываются в составе внереализационных доходов, которые подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации.

Стоимость безвозмездно полученных активов должна отражаться на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" (см. табл.3).

По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту нематериальных активов) в бухгалтерском учете должна производиться запись по дебету счета 98-2 "Безвозмездные поступления" и кредиту счета 91-1 "Прочие доходы".

Таблица 1

Учет хозяйственных операций по приобретению
нематериальных активов за плату

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Первичный документ
	Д-т	К-т
Получены объекты нематериальных активов	08-5	60	Первичные докумен- ты поставщиков
Отражена сумма НДС по вложениям в приобретение нематериальных активов	19	60	Счет-фактура
Отражены проценты по кредитам, полученным на приобретение объ- ектов нематериальных активов	08-5	66, 67	Бухгалтерская справка
Внесена плата за государственную регистрацию права собственности на объект	76	51	Выписка банка по расчетному счету
Плата за регистрацию отнесена на увеличение стоимости приобретен- ного объекта	08-5	76	Бухгалтерская справка Документы, подт- верждающие право собственности
Произведена оплата продавцу объ- екта	60	51	Выписка банка по расчетному счету
Произведены работы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию в запланирован- ных целях	08-5	60, 76	Акт выполненных работ
Отражена сумма НДС по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию в запланирован- ных целях	19	60, 76	Счет-фактура
Оплачены подрядчику работы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию в за- планированных целях	60, 76	51	Выписка банка по расчетному счету
Введен в использование объект нематериальных активов	04	08-5	Акт приемки-пере- дачи нематериаль- ных активов
Принята к вычету сумма НДС, уп- лаченная при приобретении объек- та нематериальных активов	68	19-2	Бухгалтерская справка
Оставшаяся сумма процентов учте- на в составе операционных расхо- додов после ввода объекта нема- териальных активов в использова- ние	91-2	66, 67	Бухгалтерская справка

При замене обязательства оплатить полученные объекты денежными средствами на обязательство по векселю (новация) договор купли-продажи (поставки) рассматривается как договор, предусматривающий оплату поставленных объектов неденежными средствами.

Вложения в приобретение внеоборотных активов отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в размере номинальной стоимости векселя (см. табл.4).

При создании нематериального актива собственными силами организации затраты на создание актива собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" в размере фактических расходов.

При создании нематериального актива силами сторонней организации вложения в создание актива принимаются к учету на том же счете в размере договорной стоимости (см. табл.5).

Таблица 2

Учет хозяйственных операций по поступлению нематериальных активов
в качестве вклада в уставный капитал

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Первичный документ
	Д-т	К-т
Отражена задолженность участ- ника по вкладу в уставный ка- питал	75	80	Учредительные доку- менты
Получен объект в качестве вклада в уставный капитал	08-5	75	Акт приемки-переда- чи
Внесена плата за государствен- ную регистрацию права собст- венности	60, 76	51	Выписка банка по расчетному счету
Плата за регистрацию отнесена на увеличение стоимости объек- та	08-5	60, 76	Бухгалтерская справка Документы, подтвер- ждающие право соб- ственности
Произведены работы по доведе- нию объекта до состояния, при- годного к использованию в зап- ланированных целях	08-5	60, 76	Акт выполненных ра- бот
Отражена сумма НДС по работам по доведению объекта до состо- яния, пригодного к использова- нию в запланированных целях	19	60, 76	Счет-фактура
Оплачены подрядчику работы по доведению объекта до состоя- ния, пригодного к использова- нию в запланированных целях	60, 76	51	Выписка банка по расчетному счету

Таблица 3

Учет хозяйственных операций по поступлению
внеоборотных активов по договору дарения

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Первичный документ
	Д-т	К-т
Получен безвозмездно объект не- материальных активов	08-5	98-2	Акт приемки-пере- дачи
Внесена плата за государствен- ную регистрацию права собствен- ности на объект	51		Выписка банка по расчетному счету
Плата за регистрацию отнесена на увеличение стоимости приоб- ретенного нематериального акти- ва	08-5	60, 76	Бухгалтерская справка, докумен- ты, подтверждающие право собственнос- ти
Произведены работы по доведению объекта до состояния, пригодно- го к использованию в запланиро- ванных целях	08-5	60, 76	Акт выполненных работ
Отражена сумма НДС по работам по доведению объекта до состоя- ния, пригодного к использованию в запланированных целях	19	60, 76	Счет-фактура
Оплачены подрядчику работы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях	60, 76	51	Выписка банка по расчетному счету
Объект нематериальных активов передан в использование	04	08-5	Акт приемки-пере- дачи нематериаль- ных активов
Начислена амортизация по без- возмездно полученному объекту нематериальных активов	20	05	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено признание внереализа- ционных доходов	98-2	91-1	Бухгалтерская справка-расчет

Таблица 4

Учет хозяйственных операций по приобретению нематериальных активов
по договорам, предусматривающим заменуо бязательства по оплате
обязательством по векселю

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Первичный документ
	Д-т	К-т
Получен объект внеоборотных активов	08-5	60	Первичные доку- менты поставщи- ков
Учтен НДС, подлежащий оплате поставщику	19	60	Счет-фактура
Передан вексель по условиям договора в оплату объекта	60	60, субсч. "Вексель выданный"	Акт приемки-пе- редачи
Учтена разница между номиналь- ной стоимостью векселя и оцен- кой объекта по договору	08-5	60, субсч. "Вексель выданный"	Бухгалтерская справка-расчет
Внесена плата за государствен- ную регистрацию права собст- венности	60, 76	51	Выписка банка по расчетному счету
Плата за регистрацию права собственности отнесена на уве- личение стоимости приобретен- ного объекта	08-5	60, 76	Бухгалтерская справка-расчет Документы, под- тверждающие право собствен- ности
Произведены работы по доведе- нию объекта до состояния, при- пригодного к использованию в запланированных целях	08-5	60, 76	Акт выполненных работ
Отражена сумма НДС по работам по доведению объекта до состо- яния, пригодного к использова- нию в запланированных целях	19	60, 76	Счет-фактура
Оплачены подрядчику работы по доведению объекта до состоя- ния, пригодного к использова- нию в запланированных целях	60, 76	51	Выписка банка по расчетному счету

Таблица 5

Учет хозяйственных операций по созданию нематериальных активов

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Первичный документ
	Д-т	К-т
Создание нематериальных активов собственными силами организации
Капитализируются затраты на капитальные вложения во внео- боротные активы (капитальные вложения)	08-5	02, 10, 23, 69, 70 и т.д.	Бухгалтерская справка-расчет
Внесена плата за государствен- ную регистрацию права	60, 76	51	Выписка банка по расчетному счету
Зарегистрировано право на соз- данный объект нематериальных активов	08-5	60, 76	Бухгалтерская справка, па- тент, свиде- тельство, дру- гие охранные документы
На объем работ, выполненных хозяйственным способом, начис- ляется НДС	19	68	Бухгалтерская справка-расчет
Создание нематериальных активов силами сторонней организации по договору подряда
Отражена задолженность подряд- чику за выполненные работы по созданию нематериального акти- ва	08-5	60	Акт о приемке выполненных ра- бот
Отражена сумма НДС по выпол- ненным работам	19	60	Счет-фактура
Произведена оплата подрядчику за выполненные работы	60	51	Выписка банка по расчетному счету
Внесена плата за государствен- ную регистрацию права	60, 76	51	Выписка банка по расчетному счету
Зарегистрировано право на объ- ект нематериальных активов	08-5	60, 76	Бухгалтерская справка-расчет, патент, свиде- тельство, дру- гие охранные документы

Н.Н. Карзаева,

ООО "Балт-Аудит-Эксперт", Санкт-Петербург

М.И. Колтакова,

Санкт-Петербургский государственный

аграрный университет

"Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2002 г.