Учет и определение налоговой базы по приобретению и использованию амортизируемых объектов (Н.Г. Волков, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2002 г.)

Учет и определение налоговой базы по приобретению и использованию
амортизируемых объектов

Налоговым кодексом РФ в гл.25 "Налог на прибыль организаций" установлено, что подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы, включая справку бухгалтера; аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

При организации налогового учета амортизируемых объектов (основных средств и нематериальных активов) организация может использовать данные бухгалтерского учета данных активов. При этом принимается во внимание, во-первых, что в системе бухгалтерского учета формируется информация о всех финансово-хозяйственных операциях организации, наличии и движении всех ее активов и обязательств, которые подтверждаются первичными учетными документами, составленными по форме и в порядке, установленном законодательством; во-вторых, возможности контроля полноты и правильности определения показателей, используемых для налоговых целей.

При организации и определении порядка и степени использования данных бухгалтерского учета для учета амортизируемых активов необходимо определить различия в правилах их бухгалтерского и налогового учета. К различиям в порядке учета амортизируемых активов согласно гл.25 НК РФ относятся следующие.

Общие различия для основных средств и нематериальных активов

На налоговый учет не принимаются следующие объекты и активы, принятые к бухгалтерскому учету:

приобретенные за счет бюджетных ассигнований;

приобретенные (созданные) за счет средств целевого финансирования, включая средства иностранных инвесторов (ст.251 НК РФ);

первоначальная стоимость которых составляет до 10000 руб. (включительно), включая также приобретенные книги, брошюры и т.п.

Объекты основных средств и нематериальных активов принимаются на налоговый учет по амортизационной стоимости, которая меньше первоначальной (восстановительной) стоимости, применяемой в бухгалтерском учете, на величину:

процентов за пользование заемными средствами;

расходов на освоение природных ресурсов, если они учтены в составе расходов для целей налогообложения;

дооценки стоимости объекта.

Убытки от реализации (продажи) активов принимаются при налогообложении в течение срока, приходящегося на срок, оставшийся до их полной амортизации.

Стоимость активов, полученных по договору дарения (безвозмездно), учитывается в полном размере в составе внереализационных доходов.

Различия для основных средств

Классификация основных средств по видам и определение срока их полезного использования:

в бухгалтерском учете производятся организацией;

в налоговом учете устанавливаются Правительством России.

К налоговому учету принимаются объекты жилого фонда, не учитываемые в бухгалтерском учете в составе амортизируемого имущества.

Расходы по ремонту основных средств (кроме объектов с гарантийным сроком использования) относятся на затраты по производству и издержки обращения в зависимости от отраслевой принадлежности организации (материальное производство - по мере производства в полном размере, в остальных отраслях - по расчету в течение определенного времени).

Различия для нематериальных активов

Организации устанавливают срок полезного использования по каждому виду амортизируемых нематериальных активов при их постановке на учет, если он не установлен в договоре, патенте, свидетельстве или ином аналогичном документе:

в бухгалтерском учете - в расчете на 20 лет;

в налоговом учете - в расчете на 10 лет.

В отличие от правил бухгалтерского учета в составе нематериальных активов учитываются также: права владения на "ноу-хау", секретную формулу или процесс, лицензии на право пользования недрами, а также право на фирменное наименование.

В отличие от правил бухгалтерского учета в составе нематериальных активов не учитываются организационные расходы и положительная деловая репутация.

Предприятиям малого и среднего бизнеса можно рекомендовать ведение налогового учета с использованием или преобразованием регистров бухгалтерского учета. При этом организации необходимо определить:

методы, минимизирующие указанные различия в учете амортизируемых активов;

регистры бухгалтерского учета, используемые в налоговом учете;

операции и объекты для учета в регистрах аналитического налогового учета.

К методам, минимизирующим различия, могут быть отнесены процедуры, которые касаются изменения:

типовых форм первичной учетной документации;

положений учетной политики по бухгалтерскому учету данных активов.

Исходя из различий, приведенных выше, организация может предусмотреть следующие дополнительные показатели в типовых формах первичной учетной документации:

установление кодов отнесения объектов по составу - к объектам, принимаемым и не принимаемым в состав амортизируемого имущества в налоговом учете. Это касается включения в состав амортизируемого имущества объектов жилого фонда и невключения безвозмездно полученных объектов; деловой репутации и организационных расходов и т.п.;

по стоимости - объекты со стоимостью до 10000 руб. не принимаются к учету (их стоимость списывается при вводе в эксплуатацию);

выделение двух видов стоимости вводимых в эксплуатацию объектов для бухгалтерского учета - первоначальная стоимость (полная стоимость строительства (приобретения) объекта);

для налогового учета - амортизируемая стоимость (первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму не принимаемых при налогообложении расходов).

Таким образом, данные бухгалтерского и налогового учета амортизируемых объектов будут формироваться в регистрах на основании показателей одних и тех же форм первичной учетной документации, составленных в установленном законодательством порядке. Используются акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф.N ОС-1) и карточка учета нематериальных активов (ф.N НМА-1). В зависимости от характера операции и требований нормативных актов в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Рассмотрим порядок внесения изменений в учетную политику по бухгалтерскому учету данных активов в целях минимизации различий.

Для унификации отдельных способов учета и оценки объектов следует предусмотреть, что в части основных средств:

объекты основных средств группируются в учете по видам, установленным Правительством России в соответствии с НК РФ;

срок полезного использования принимается по видам объектов основных средств, установленным Правительством России в соответствии с НК РФ;

организация применяет линейный метод начисления амортизации по амортизируемым основным средствам;

по принятым на учет (купленным) объектам, бывшим в эксплуатации, срок полезного использования определяется исходя из срока, установленного при их вводе в состав основных средств, уменьшенного на срок их использования у предыдущего собственника;

основные средства со стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. объекты амортизируются;

основные средства, полученные в обмен на иное имущество, оцениваются по стоимости выбывающего имущества;

организация не образует резерв на ремонт основных средств;

в части нематериальных активов:

в состав нематериальных активов в бухгалтерском учете включаются права владения "ноу-хау", лицензии на право пользование недрами, фирменное наименование.

В налоговом учете основных средств и нематериальных активов могут применяться следующие регистры бухгалтерского учета (на примере форм регистров единой журнально-ордерной системы счетоводства):

для учета амортизации основных средств - разработочные таблицы РТ-6 и РТ-7 "Расчет амортизации основных средств";

для учета амортизации нематериальных активов - ведомость N 17 "Учет нематериальных активов и амортизации".

При этом, если у организации имеются объекты основных средств и нематериальных активов, по которым есть различия по составу объектов и порядку начисления амортизации, а также по их оценке (наличие процентов в инвентарной стоимости), организация может для целей бухгалтерского и налогового учета применять одну разработочную таблицу (ведомость), в которой особо выделяются данные по объектам, учитываемым для бухгалтерского и налогового учета.

Если организация применяет две разработочные таблицы (ведомости), то данные по налоговому учету отражаются во второй аналогичной таблице. Две таблицы ведутся и при установлении организацией по объектам основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета разных сроков их полезного использования.

Если отсутствуют объекты основных средств и нематериальных активов, по которым есть различия по составу объектов и порядку начисления амортизации, то применяется одна разработочная таблица (ведомость) для целей бухгалтерского и налогового учета.

Объекты недвижимости основных средств, требующие государственной регистрации, по которым амортизация начисляется после передачи документов на регистрацию, в бухгалтерском учете продолжают учитываться в составе незавершенного капитального строительства, но в разработочной таблице одновременно отражается в общем порядке их стоимость для расчета амортизации.

Необходимо иметь в виду, что в налоговом учете двойная запись не применяется, а в бухгалтерском учете основные средства учитываются на следующих счетах:

01 "Основные средства",

03 "Доходные вложения в материальные ценности",

011 "Основные средства, сданные в аренду",

001 "Арендованные основные средства",

02 "Амортизация основных средств".

В связи с этим организация использует для налогового учета также данные из регистров бухгалтерского учета по указанным счетам, как правило, из разработочной таблицы по начислению амортизации по счету 01 и ведомости учета арендованных объектов, составленных применительно к данным, установленным в разработочной таблице.

Нематериальные активы учитываются на счетах 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов".

Для учета остальных различий (как правило, учета финансовых результатов по отдельным операциям) организация ведет налоговый учет в специальных аналитических регистрах налогового учета. Это касается нескольких операций.

1) Учет отрицательной разницы от реализации (продажи) основных средств и нематериальных активов (в дальнейшем - убытки).

Убытки от реализации данных активов в случае их неполной амортизации отражаются в налоговом учете как расходы будущих периодов и списываются в течение срока недоамортизации актива равными частями в состав внереализационных расходов.

В налоговом учете для учета и распределения расходов будущих периодов можно использовать регистр из типовой формы журнал-ордера N 10 (таблицу учета расходов будущих периодов).

Приведем порядок учета результатов по реализации на примере продажи основных средств.

В бухгалтерском учете так отражается продажа основных средств:

Д-т сч.01-20 "Выбытие основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта - 1000 ед.;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.01-20 "Выбытие основных средств"

отражается начисленная амортизация - 500 ед.;

Таблица 1

Начисление амортизации по основным средствам
(пример расчета нормы амортизации по зданию склада
при линейном методе 1 : 120 месяцев х 100% = 0,83)
(данные условные)

(тыс. руб.)

Дебет счета, код	Вид основ- ных средств (по видам производ- ств)	Норма амортиза- ции	Первонача- льная стоимость	Амортизи- руемая стоимость	Начислено амортизации
					для бухгалтер- ского уче- та (гр.3 х гр.4)	для налогово го учета (гр.3 х гр.5)
1	2	3	4	5	6	7
440080	Складские помещения: здание склада Итого по счету 44	0,83 х	300 х	300 х	24,9 24,9	24,9 24,9
233030 233030 232020	Вспомогате- льные про- зводства: здание станки оборудова- ние Итого по счету 23	0,83 1,67 1,67 х	410 280 350 х	400 250 350 х	34,0 46,76 58,45 139,21	33,20 41,75 58,45 133,40
250100 250200 250300 240400 240300	Общепроиз- водственные расходы: краны оборудова- ние бульдозеры экскаваторы прочие Итого по счету 25	1,67 1,67 1,04 1,04 х	800 950 2500 3500 2000 х	800 900 2400 3200 2000 х	133,60 158,65 260,00 364,00 160,00 1076,25	133,60 150,30 249,60 332,80 160,00 1026,30
26040 260040 260040 260120	Общехозяйс- твенные расходы: здания мебель прочий ин- вентарь прочий инс- трумент (до 10000 руб.) Итого по счету 26	0,83 1,67 2,78 4,17 х	1500 600 300 200 х	1500 600 300 - х	124,50 100,20 83,40 83,40 391,50	124,50 100,20 83,40 - 308,10
290020	Обслуживаю- щие хозяй- ства: жилой дом Итого по счету 29	0,42	-	1500	- -	6,30 6,30
	Всего	х	х	х	1631,86	1499,00
Примечание. При наличии объектов основных средств на консервации свыше 3 месяцев (при восстановлении - свыше 12 месяцев) они учитываются в бухгалтерском и налоговом учете отдельно, так как амортизация по ним в период консервации не начисляется.

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.01-20 "Выбытие основных средств"

списывается остаточная стоимость объекта - 500 ед.;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражаются расходы по продаже объекта - 120 ед.;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

отражается выручка, причитающаяся к получению, - 600 ед.;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

отражается задолженность бюджету по НДС - 100 ед.;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

отражается убыток от продажи - 120 ед.;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражается получение денежных средств - 600 ед.

Данные операции отражаются в регистре бухгалтерского учета - ведомости учета реализации продукции (работ, услуг) N 16 или в ведомости расчетов с разными дебиторами и кредиторами N 7 (см. табл.2).

В налоговом учете (аналитический регистр налогового учета) убытки отражаются как расходы будущих периодов в сумме 120 ед. Данные расходы затем списываются согласно расчету в течение остаточного срока полезного использования объекта на внереализационные расходы равными частями - в нашем примере в течение 5 лет (см. табл.3).

2) Учет объектов основных средств и нематериальных активов, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного поступления.

Стоимость указанных активов отражается по мере их получения в полном размере в составе внереализационных доходов. Напомним, что в бухгалтерском учете данные объекты (на основе рыночных цен на дату их оприходования) отражаются записями:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.98 "Доходы будущих периодов"

отражается стоимость полученных безвозмездно объектов - 1000 ед.;

Д-т сч.01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

отражается ввод объектов в состав основных средств и нематериальных активов - 1000 ед.;

Д-т сч.20 "Основное производство" и др.,

К-т сч.02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов"

начислена амортизация - 100 ед.;

Д-т сч.98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

отражается доход в сумме начисленной амортизации - 100 ед.

Таблица 2

Покупа- тель	Оста- ток на начало месяца	С кредита счетов в дебет счета 91			Предъяв- лен счет к оплате по дого- ворной стоимости	Результат (убыток)	Оплата	Остаток на ко- нец ме- сяца
		01	68	76
ООО ММС		500	100	120	600	120	600	-

Таблица 3

Наименование операции	Остаток на начало месяца	Обороты по обра- зованию расходов (кредит счетов 91, 23 и др.)	Списано в состав		Остаток на ко- нец ме- сяца
			косвенных расходов	внереализа- ционных расходов
1	2	3	4	5	6
Убыток от реа- лизации основ- ных средств (налоговый учет)	-	120	-	2	118
Убыток от про- дажи (бухгал- терский учет)	-	-	-	-120	-
Итого	-	х	-	-118	118
Примечание. Финансовый результат, полученный организацией в бухгалтерс- ком учете по статье "Прочие (внереализационные) расходы", корректирует- ся на итоговую сумму по данной операции (с учетом уменьшения результата на убыток, показанный в бухгалтерском учете), отраженную по гр.5 стр."Итого".

В налоговом учете одновременно с оприходованием и вводом в эксплуатацию данных объектов в бухгалтерском учете отражается доход в регистре налогового учета внереализационных доходов.

3) Учет расходов организаций по ремонту основных средств.

Расходы организаций по ремонту принимаются в уменьшение выручки в зависимости от их отраслевой принадлежности в следующем порядке:

организациями материального производства (промышленность, строительство и т.п.) - в полном размере в отчетном периоде их производства (окончания ремонта);

организациями других отраслей, если они превышают 10% первоначальной стоимости амортизируемых объектов, данные расходы списываются равными частями:

а) по объектам, относящимся к 4-10 группам, в течение пяти лет;

б) по объектам, относящимся к 1-3 группам, в течение срока полезного использования объекта.

Расходы организаций по ремонту принимаются в уменьшение выручки в составе косвенных расходов. В связи с этим организация, занятая в нематериальной сфере деятельности, может вести учет и списывать суммы превышения как расходы будущих периодов.

Напомним, что организации ведут учет затрат по ремонту основных средств по каждому их виду (или группе) по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" с кредита разных счетов или счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (при их производстве сторонними организациями). Строительные организации работы по капитальному ремонту собственных зданий и сооружений, производимые собственными силами, учитывают как строительные работы на счете 20 "Основное производство". По окончании ремонтных работ затраты, учтенные на счетах 23 или 20, списываются в дебет счетов учета использования основных средств.

Организации нематериальных отраслей производства при выявлении на счете за отчетный период (квартал) суммы превышения расходов на ремонт отражают ее одновременно в регистре налогового учета расходов будущих периодов.

Пример. Превышение норматива составило в предыдущем году 500 ед. По расчету списанию подлежат суммы расходов по ремонту объектов:

третьей группы - в течение оставшегося срока их полезного использования - 20 месяцев (условно) - по 10 ед. ежемесячно;

четвертой - в течение 60 месяцев (пяти лет) - 5 ед. ежемесячно.

Таблица 4

Наименование операции	Доходы согласно бухгалтерскому учету	Обороты по образо- ванию внереализаци- онных доходов в на- логовом учете	Остаток на ко- нец месяца
Доход от безвоз- мездного получе- ния активов (кре- дит счета 98)	1000	1000	-
Минус доход в бухгалтерском учете (кредит счета 91)	-1000	-100	-900
Итого	х	-900	-900
Примечание. Финансовый результат, полученный организацией в бухгалтерс- ком учете по статье "Прочие (внереализационные) доходы", корректируется на итоговую сумму по данной операции с учетом уменьшения результата на прибыль, отраженную по гр.3 стр."Итого".

Таблица 5

Наименова- ние опера- ции	Остаток на начало ме- сяца	Обороты по образованию расходов (кредит счетов 91, 23 и др.)	Списано в состав		Остаток на конец ме- сяца
			косвенных расходов	внереализа- ционных рас- ходов
Расходы на ремонт по группам объектов: группа 3 группа 4	200 300	- -	10 5	- -	190 295
Итого	500	-	15	-	485

Н.Г. Волков,

член-корреспондент Академии экономических наук

и предпринимательской деятельности России

"Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2002 г.