Отдельные виды выплат, не подлежащие обложению единым социальным налогом (Л.В. Константинова, Р.В. Шестакова, Н.В. Сакурина,"Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2002 г.)

Отдельные виды выплат, не подлежащие обложению
единым социальным налогом

Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам, не подлежат налогообложению единым социальным налогом (ЕСН) на основании подп.1 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ (в ред. от 29.12.2000).

К государственным пособиям относятся, прежде всего, пособия, выплачиваемые за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов и ассигнований в эти фонды из федерального бюджета. Перечень таких пособий, приведенный в подп.1 п.1 ст.238 НК РФ, не является исчерпывающим.

В соответствии с Федеральным законом от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" видами обязательного страхового обеспечения граждан являются следующие пособия и выплаты:

трудовые пенсии (пенсии по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца);

социальные пенсии, не связанные с результатами труда;

пособия по временной нетрудоспособности;

пособия по беременности и родам; единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских

учреждениях в ранние сроки беременности;

единовременное пособие при рождении ребенка;

ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

пособие на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей;

оплата путевок на санаторно-курортное лечение;

страховые выплаты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

пособие по безработице;

социальное пособие на погребение.

Не подлежат налогообложению стипендии студентам государственных и муниципальных образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования, а также государственные стипендии аспирантам и докторантам послевузовского профессионального образования.

Согласно Федеральному закону от 13.01.96 N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "Об образовании" стипендии определены как социальные пособия.

Не подлежат налогообложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, установленные законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (подп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

Федеральный закон от 24.07.98 N 125-ФЗ (ред. от 25.10.01) "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" устанавливает в Российской Федерации правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и определяет порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работника при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных законом случаях. В соответствии с указанным законом средства на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний формируются за счет обязательных страховых взносов работодателей в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Согласно закону обеспечение по страхованию осуществляется в виде:

пособия по временной нетрудоспособности, назначаемого в связи со страховым случаем и выплачиваемого за счет средств на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

единовременной страховой выплаты застрахованному лицу либо лицам, имеющим право на получение такой выплаты в случае его смерти;

ежемесячных страховых выплат застрахованному лицу либо лицам, имеющим право на получение таких выплат в случае его смерти;

оплаты дополнительных расходов, связанных с повреждением здоровья застрахованного, на его медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию, включая расходы на:

дополнительную медицинскую помощь (сверх предусмотренной по обязательному медицинскому страхованию), в том числе на дополнительное питание и приобретение лекарств;

посторонний (специальный медицинский и бытовой) уход за застрахованным, в том числе осуществляемый членами его семьи;

санаторно-курортное лечение, включая оплату отпуска (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством Российской Федерации) на весь период лечения и проезда к месту лечения и обратно, стоимость проезда застрахованного, а в необходимых случаях также стоимость проезда сопровождающего его лица к месту лечения и обратно, их проживания и питания;

протезирование, а также на обеспечение приспособлениями, необходимыми застрахованному для трудовой деятельности и в быту;

обеспечение специальными транспортными средствами, их текущий и капитальный ремонты и оплату расходов на горюче-смазочные материалы;

профессиональное обучение (переобучение).

Указанные дополнительные расходы производятся страховщиком (Фондом социального страхования РФ), если учреждением медико-социальной экспертизы установлено, что застрахованный нуждается в указанных видах помощи, обеспечения или ухода. Оплата таких расходов производится в порядке, определяемом Правительством РФ.

Возмещение застрахованному лицу утраченного заработка в части оплаты труда по гражданско-правовому договору, в соответствии с которым не предусмотрена обязанность уплаты работодателем страховых взносов страховщику, а также в части выплаты авторского гонорара, на который не начислены страховые взносы, осуществляется причинителем вреда.

Бесплатное предоставление жилых помещений, оплата коммунальных услуг, топлива или соответствующее денежное возмещение, произведенные в соответствии с законодательством, ЕСН не облагаются.

Согласно ст.18, 19 Закона РФ от 19.02.93 N 4520-1 (ред. от 06.08.01) "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" работодатель обязан по месту работы обеспечить работника и членов его семьи жилой площадью по нормам, установленным для данной местности. В случаях, когда работодатель не может обеспечить работника жилой площадью, он возмещает ему расходы по ее найму (приобретению) в пределах норм, определенных Правительством РФ.

Средства организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, направляемые на строительство жилья в других регионах для работников указанных организаций, также не облагаются ЕСН.

Не подлежит налогообложению 50%-ная скидка судьям Верховного суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного суда Российской Федерации и сотрудникам аппаратов этих судов, имеющим классные чины, и проживающим с ними членам их семей на расходы по оплате жилой площади в домах государственного и муниципального жилищных фондов, приватизированных жилых помещений, уплате налога на строения, помещения и сооружения (собственная квартира, дом), оплате коммунальных услуг (электроснабжения, газоснабжения, отопления, водоснабжения и др.) и пользования телефоном, независимо от принадлежности жилых помещений. Возмещение данных расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета.

Бесплатная выдача рабочим и служащим при работе с вредными веществами молока, равноценных продуктов или питания, предусмотренная ст.151 КЗоТ РФ и постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 16.12.87 N 731/П-13 "О порядке бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда", не является выплатой в пользу конкретного работника, и на их стоимость ЕСН не начисляется.

К суммам, не подлежащим налогообложению, относятся компенсационные выплаты (пособия) работникам, высвобождаемым из организаций в связи с их ликвидацией, сокращением численности или штата, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством.

Работникам, высвобождаемым из организаций, предоставляются следующие льготы и компенсации в соответствии с законодательством Российской Федерации о труде:

выплачивается выходное пособие (сумма материальной помощи на время трудоустройства) в размере среднемесячного заработка;

сохраняется средняя заработная плата на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения с учетом выплаты трудового пособия;

сохраняется средняя заработная плата на период трудоустройства, в порядке исключения и в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа по трудоустройству при условии, если работник заблаговременно (в двухнедельный срок после увольнения) обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Также не включаются в налогооблагаемую базу ЕСН выплаты, произведенные в соответствии с Законом РФ от 19.02.93 N 4520-1 (ред. от 27.12.2000) "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" лицам, высвобождаемым с предприятий, из учреждений, организаций в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях в связи с их реорганизацией либо с ликвидацией. За такими лицами сохраняется на период их трудоустройства, но не свыше шести месяцев, средняя заработная плата с учетом месячного выходного пособия.

Выплата месячного выходного пособия и сохраняемой средней заработной платы производится по прежнему месту работы за счет предприятий, учреждений, организаций.

Не подлежат налогообложению ЕСН компенсационные выплаты (пособия), связанные с увольнением работников для самостоятельного поиска нового рабочего места, в размере четырехкратного среднего заработка работникам, высвобождаемым при ликвидации организаций по добыче (переработке) угля и имеющим на день увольнения стаж работы в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных местностях не менее пяти лет, и предусмотренные Федеральным законом от 20.06.96 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" (ред. от 07.08.2000).

При прекращении трудовых отношений работник должен получить компенсацию за неиспользованные дни отпуска (как за последний, так и за все предыдущие годы). Компенсации за неиспользованный отпуск также не являются объектом налогообложения ЕСН (подп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

Денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается в размере среднего заработка пропорционально продолжительности отпуска за количество отработанных месяцев в течение рабочего года. При отпуске в 24 рабочих дня она устанавливается в размере 2-дневного среднего заработка за каждый месяц работы; при отпуске в 30 рабочих дней - 2,5-дневного среднего заработка за каждый месяц работы; если отпуск установлен в 36 и 48 рабочих дней, то в размере 3- и 4-дневного среднего заработка за каждый месяц работы соответственно.

При увольнении профессорско-преподавательского состава высших и средних специальных учебных заведений, а также учителей школ по истечении 10 месяцев учебного года компенсация выплачивается как за полный отпуск (48 рабочих дней). Лицам, имеющим право на отпуск за длительный непрерывный стаж работы (ст.68 КЗоТ РФ), компенсация за такой отпуск выплачивается только при наличии всего стажа, требуемого для его предоставления.

Статьей 184 КзоТ РФ установлена обязанность организаций по профессиональной подготовке и повышению квалификации работников за счет средств организации. При любых видах платного обучения сотрудников для подтверждения правомерности вывода из-под налогообложения ЕСН связанных с этим расходов организация должна оформить документальное подтверждение производственной необходимости такого обучения.

Кроме того, организацией должны быть выдержаны следующие критерии:

соответствие видов и размеров выплат, льгот и компенсаций работникам, направленным на обучение, законодательным актам и нормам, установленным на основании этих актов;

соответствие периодичности, сроков переподготовки и повышения квалификации кадров, требований к статусу учебного заведения определенным действующими нормативами.

В соответствии со ст.117 КЗоТ РФ работники, использующие свои инструменты для нужд предприятия, учреждения, организации, имеют право на получение компенсации за износ (амортизацию) своих инструментов. Размер и порядок выплаты этой компенсации определяются организацией по согласованию с работником и соответствующим выборным профсоюзным органом (при наличии его в организации), если размер и порядок выплаты компенсации не установлены в централизованном порядке.

В централизованном порядке регламентируются следующие компенсации:

музыкантам-исполнителям за пользование собственными музыкальными инструментами;

работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, в пределах норм, устанавливаемых Минфином России. Такие нормы являются предельными.

В соответствии с п.8 ст.55 Федерального закона от 10.07.92 N 3266-1 (ред. от 07.08.2000) установлено, что денежная компенсация на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий должна выплачиваться педагогическим работникам (в том числе руководящим работникам, деятельность которых связана с образовательным процессом) образовательных учреждений ежемесячно. Каких-либо ограничений в этом законе не установлено. Сумма выплаченной денежной компенсации налогообложению ЕСН не подлежит.

Не должны облагаться ЕСН денежные компенсации за специальную одежду, обувь и инвентарь, приобретаемые социальными работниками центров социального обслуживания самостоятельно (ст.238 НК РФ, ст.117 и 149 КЗоТ РФ). Размеры и порядок выплаты этих компенсаций регламентируются, как правило, нормативными документами субъектов Российской Федерации.

В соответствии с подп.3 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями:

работникам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, решений представительных органов местного самоуправления;

членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

работникам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации.

При этом редакция указанного подпункта в НК РФ дает возможность предполагать несколько вариантов, при которых организация может распорядиться своими средствами для оказания материальной помощи работнику без уплаты ЕСН.

При первых двух вариантах обстоятельства, в результате которых нанесен вред здоровью и (или) имуществу работника, должны быть квалифицированы соответствующими нормативными актами органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, решениями представительных органов местного самоуправления как чрезвычайная ситуация в рамках законодательных определений, а именно, как катастрофа, авария, стихийное или иное бедствие, связанные со значительными материальными потерями и нарушениями условий жизнедеятельности людей. При этом в указанных нормативных документах:

по первому варианту должно быть определено обязательное оказание единовременной материальной помощи работающим гражданам за счет организаций-работодателей;

по второму варианту обязательные выплаты единовременной материальной помощи пострадавшим гражданам за счет средств организаций могут быть не установлены.

Исключены из налогообложения ЕСН суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Главой 24 Кодекса не определен исчерпывающий перечень членов семьи работника, по отношению к которым могут применяться положения ст.238 НК РФ. Согласно п.1 ст.11 НК РФ в случае, если толкование понятий, используемых в налоговом законодательстве, не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, то понятия гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, должны применяться в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Федеральным законом от 25.07.98 N 130-ФЗ (ред. от 07.08.2000) "О борьбе с терроризмом" предусмотрено возмещение вреда, причиненного в результате террористической акции, за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации, на территории которого совершена эта акция, с последующим взысканием сумм этого возмещения с причинителя вреда в порядке, установленном гражданско-процессуальным законодательством. Компенсации в возмещение вреда, причиненного в результате террористической акции, в данном случае не облагаются ЕСН.

Не подлежат также налогообложению суммы материальной помощи, оказываемой работникам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации. При этом факт совершения террористического акта должен быть подтвержден соответствующими органами.

Не подлежат налогообложению суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками (финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями) в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации.

Также не подлежат налогообложению ЕСН доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла.

Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства с правами юридического лица, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства не подлежат налогообложению ЕСН в соответствии с подп.5 п.1 ст.238 НК РФ.

Не подлежат налогообложению ЕСН суммы страховых платежей по обязательному страхованию работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц, при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам (подп.7 п.1 ст.238 НК РФ).

К обязательному страхованию относятся случаи, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет. Обязательное страхование подразделяется на:

обязательное государственное социальное страхование;

страхование, при котором обязанность страхователя по заключению договоров основана на прямом указании закона;

специальные виды страхования.

В настоящее время страховщиками по государственному обязательному социальному страхованию являются Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования.

Обязательное личное страхование, основанное на прямом указании законов, предусмотрено для работников атомной промышленности, военнослужащих, лиц, пострадавших от чернобыльской катастрофы, сотрудников внешней разведки, таможенных и налоговых органов и других отраслей, связанных с риском для жизни и здоровья работников.

Суммы страховых платежей (взносов) по договорам добровольного страхования жизни и страхования от несчастных случаев и болезней не подлежат налогообложению ЕСН при следующих условиях:

в договорах будут предусмотрены страховые случаи только в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц;

условиями договора или дополнений к нему не будут предусмотрены прямые текущие денежные выплаты (рента, аннуитеты, оплата лекарств и т.п.).

При соблюдении второго условия также не будут облагаться ЕСН страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования.

Не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций (подп.8 п.1 ст.238 НК РФ).

Не подлежат налогообложению суммы возмещения стоимости проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемые работодателем лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий, учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа до 30 кг (подп.9 п.1 ст.238 НК РФ).

Предприятия, учреждения, организации, расположенные в районах Крайнего Севера, также оплачивают стоимость проезда и провоза багажа членам семей своих работников, независимо от времени использования ими отпуска.

Не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией Российской Федерации, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков, за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных компаний.

Не подлежит налогообложению стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании (подп.11 п.1 ст.238 НК РФ).

Если организация на основании законодательных актов бесплатно выдает работникам форменную, специальную одежду, обмундирование, которые возвращаются на основе установленного порядка учета и правил эксплуатации, то такая одежда считается собственностью организации и не является объектом налогообложения ЕСН.

Не подлежит налогообложению стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников (подп.12 п.1 ст.238 НК РФ).

Не подлежат налогообложению выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10000 руб. в год (подп.13 п.1 ст.238 НК РФ). Необходимо учитывать, что указанным пунктом установлены следующие параметры для вывода таких выплат из-под налогообложения:

источником выплат должны являться членские профсоюзные взносы, являющиеся собственностью первичной профсоюзной организации;

выплаты должны производиться членам профсоюза в денежной форме;

периодичность выплат должна быть не чаще одного раза в три месяца; суммы выплат не должны превышать 10000 руб. в год.

Если члену профсоюза за счет членских профсоюзных взносов приобретаются подарки, призы, оплачиваются путевки и другие блага, то такие выплаты не подлежат налогообложению ЕСН. Стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых организацией в пользу физического лица на основании п.4 ст.237 НК РФ, рассматривается как объект налогообложения ЕСН в виде материальной выгоды только при взаимоотношениях "работодатель-работник".

Профсоюзная организация согласно Федеральному закону от 12.01.96 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" не является работодателем по отношению к членам профсоюза.

В соответствии с п.2 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период, по каждому из следующих оснований:

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

На основании п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ) не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Налоговое законодательство исключает выплаты по гражданско-правовым договорам из налогооблагаемой базы ЕСН в части сумм налога, подлежащих зачислению в Фонд социального страхования.

Л.В. Константинова,

советник налоговой службы I ранга

Р.В. Шестакова,

советник налоговой службы III ранга

Н.В. Сакурина,

государственный налоговый инспектор

"Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2002 г.