Условия освобождения от ответственности за неуплату сумм налога (Н.М. Коротчаева, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2002 г.)

Условия освобождения от ответственности за неуплату сумм налога

Самым распространенным нарушением законодательства о налогах и сборах является неуплата или неполная уплата сумм налога. В случае совершения данного нарушения налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Значительное количество нарушений, приводящих к занижению суммы налога, совершается налогоплательщиками в результате ошибок при ведении бухгалтерского учета, неправильном исчислении налога, в том числе при заполнении налоговой декларации и т.д.

Пунктами 3 и 4 ст.81 НК РФ предусмотрены условия, при выполнении которых налогоплательщик, не уплативший или неполностью уплативший налог и представивший налоговую декларацию с указанием заниженной суммы налога, освобождается от ответственности.

Во-первых, заявление о дополнении и изменении налоговой декларации должно быть представлено до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом занижения суммы налога либо о назначении выездной налоговой проверки.

Во-вторых, до подачи такого заявления налогоплательщик должен уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Рассмотрим подробно эти условия.

В соответствии со ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по налогам, обязанность по уплате которых предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация, согласно ст.80 НК РФ, представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также иных данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Если после представления налоговой декларации налогоплательщик обнаружил неотражение или неполноту отражения сведений, а также ошибки, которые привели к занижению суммы налога, подлежащего уплате на основании этой декларации, то в соответствии с п.1 ст.81 НК РФ он обязан внести дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют о том, что налогоплательщиком, по сути, уже совершено налоговое правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога, которое в дальнейшем будет выявлено налоговым органом, в частности, при проведении выездной налоговой проверки, и повлечет привлечение к ответственности в виде штрафа.

Внесение необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением ошибок при ее первоначальном заполнении, приводящих к занижению суммы налога, производится налогоплательщиком путем представления в налоговый орган заявления о внесении изменений и дополнений. В повседневной практике такие заявления называются "уточненными расчетами".

Согласно "уточненным расчетам" доплате в бюджет подлежит заниженная сумма налога. Большинство налогоплательщиков представляют заявления о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию по истечении срока уплаты налога и срока подачи налоговой декларации. При этом часто налогоплательщики, представившие "уточненный расчет", считают достаточным сам факт его представления. Однако таким образом они сами подтверждают факт неуплаты или неполной уплаты налога, поскольку заявление о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию при обстоятельствах, предусмотренных п.1 ст.81 НК РФ, является доказательством неуплаты или неполной уплаты налога в срок, установленный законодательством.

Большинство налогоплательщиков самостоятельно выявляют заниженную сумму налога и представляют заявление о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию до момента обнаружения налоговым органом занижения суммы налога.

Вместе с тем, налогоплательщиками не соблюдается условие об уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней на день подачи в налоговый орган заявления о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию.

Согласно ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете, а при уплате налога наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи.

Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом в порядке ст.78 НК РФ решения о зачете излишне уплаченных сумм налогов.

Пени, соответствующие неуплаченной сумме налога, рассчитываются в порядке, предусмотренном ст.75 НК РФ, и уплачиваются одновременно с уплатой налога или после уплаты таких сумм налога.

Следует отметить, что уплата налогоплательщиком недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней должна быть произведена непосредственно до подачи заявления о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию.

Пример. Организация представила 20.10.2000 налоговую декларацию по НДС за сентябрь 2000 г. Согласно данной декларации сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет за сентябрь 2000 г., составила 1000 руб. 00 коп.20.01.01 организацией было представлено заявление о внесении изменений в налоговую декларацию по НДС за сентябрь 2000 г. Согласно данному заявлению подлежала доплате в бюджет сумма НДС за сентябрь 2000 г. в размере 2000 руб. 00 коп.На момент представления заявления недостающая сумма налога в размере 2000 руб. 00 коп.и соответствующие ей пени были оплачены путем представления в банк платежного поручения 10.01.01.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно выявил заниженную сумму налога до обнаружения данного нарушения налоговым органом и до того, как узнал о назначении выездной налоговой проверки; на момент подачи "уточненного расчета" уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени и поэтому подлежит освобождению от налоговой ответственности за неполную уплату НДС за сентябрь 2000 г.

Порядок доплаты налога путем представления в банк платежного поручения на уплату налога, как правило, не вызывает каких-либо вопросов и дополнительных трудностей. Сложности возникают в случае, если у налогоплательщика числится переплата по налогу. Решение о зачете сумм излишне уплаченного налога выносится налоговым органом при условии наличия у налогоплательщика переплаты по налогу в тот же бюджет.

Некоторые налогоплательщики полагают, что при наличии переплаты по налогу в тот же бюджет недостающая сумма налога будет считаться уплаченной автоматически.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что "если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности при соблюдении им условий, определенных п.4 ст.81 НК РФ".

Следовательно, если у налогоплательщика имеется переплата по налогу на момент подачи заявления о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию и отсутствует переплата по налогу в предыдущем периоде по отношению к периоду возникновения задолженности, то он может быть освобожден от ответственности только в случае соблюдения им условий, предусмотренных п.4 ст.81 НК РФ (в том числе уплата недостающей суммы налога и пени).

Таким образом, при рассмотрении вопроса о наличии или отсутствии задолженности у налогоплательщика имеет значение момент образования переплаты по налогу.

Факт переплаты по налогу на момент подачи "уточненного расчета" не является основанием для освобождения от ответственности, поскольку не является доказательством уплаты налога и соответствующих пеней.

Согласно ст.78 НК РФ решение о зачете сумм излишне уплаченного налога выносится на основании заявления налогоплательщика. При этом налоговым органам предоставлено право самостоятельного проведения зачета в случае наличия недоимки по налогам. Таким образом, налоговый орган может самостоятельно провести зачет сумм излишне уплаченного налога в счет суммы налога, подлежащей доплате на основе "уточненного расчета", и вынести решение о зачете только после подачи "уточненного расчета" и выявления недоимки. При этом условия об уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней, установленные п.4 ст.81 НК РФ, не будут соблюдены. При таких обстоятельствах налогоплательщик будет привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога.

Пример. Организация представила налоговую декларацию по НДС за февраль 2001 г., согласно которой сумма НДС подлежащая уплате в бюджет, за февраль 2001 г. составила 3000 руб. 00 коп. 18.06.01 организацией представлен "уточненный расчет" по НДС, согласно которому подлежит доплате за январь 2001 г. НДС в размере 4000 руб. При этом у организации не числится переплата за январь 2001 г. (в предыдущем периоде). На момент подачи "уточненного расчета" у организации числится переплата по НДС в размере 5000 руб. Оплата недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней путем представления в банк платежных поручений не произведена.

Налоговым органом самостоятельно произведен зачет сумм переплаты в счет погашения недоимки по НДС в размере 4000 руб. и пеней соответственно после представления "уточненного расчета". Таким образом, на момент представления заявления о внесении изменений в налоговую декларацию по НДС за февраль 2001 г. недостающая сумма налога и соответствующие ей пени оплачены не были. Таким образом, организацией не соблюдены условия п.4 ст.81 НК РФ, и она подлежит привлечению к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога. При этом сумма штрафа составит 20% от неуплаченной суммы налога, т. е. от 4000 руб. : 4000 х 20% = 800,0 руб.

Н.М. Коротчаева,

инспектор налоговой службы I ранга

"Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2002 г.