"Лучше поздно, чем никогда!" О методических рекомендациях МНС РФ по применению главы 25 НК РФ (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 11, март 2002 г.)

"Лучше поздно, чем никогда!"
О методических рекомендациях МНС РФ по применению
главы 25 НК РФ

Рекомендации по применению главы 25 НК РФ выпущены МНС РФ на исходе двух месяцев после введения ее в действие (опубликованы в N 10 "БП"). Разработчиками Методических рекомендаций проделана большая работа по систематизации и кодификации документов, служащих в качестве подсобных материалов при реализации положений названной главы. С такой оценкой, наверное, согласится большинство налогоплательщиков. В то же время следует отметить, что указанный документ содержит отдельные неясности. О них-то и пойдет речь в настоящей статье.

После введения в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 и части первой НК РФ много вопросов вызывала классификация доходов, получаемых организациями от сдачи имущества в аренду: то ли это доходы от оказания услуг, то ли это внереализационные доходы. Положения главы 25 НК позволяют относить эти доходы как к доходам от реализации услуг, так и к внереализационным доходам, в зависимости от того, осуществляется эта деятельность на постоянной или на непостоянной основе.

Однако что следует понимать под термином "постоянная основа" глава 25 не разъясняет. Не внесли ясности и Методические рекомендации МНС РФ.

Для справки.

В находящемся на рассмотрении Госдумы РФ законопроекте, вносящем изменения в главу 25 НК РФ, термин "постоянная основа" предлагается заменить термином "систематическая основа". Доходы от деятельности по сдаче имущества в аренду, осуществляемой на систематической основе, предлагается классифицировать как доходы от реализации. Аналогичные доходы, носящие несистематический (разовый) характер, будут рассматриваться в качестве внереализационных доходов.

В рекомендациях по применению абзаца 7 подп.15 п.1 ст.251 НК РФ указывается, что доходы организаций-застройщиков, аккумулирующих средства организаций-дольщиков, подлежат включению в состав их внереализационных доходов в случае, если они не использованы до момента окончания строительства в сроки, обусловленные договором о долевом участии.

По мнению автора, указанные средства должны учитываться у организации-застройщика как кредиторская задолженность и относиться на внереализационные доходы только после истечения срока исковой давности.

Несмотря на то что до 1 января 2002 года результаты переоценки ценных бумаг организаций до их рыночной стоимости учитывались при налогообложении прибыли, этим организациям п.1.25 Методических рекомендаций разрешает включить сумму дооценки от переоценки этих бумаг единовременно в состав расходов переходного периода.

Эта рекомендация, несомненно, в пользу налогоплательщика. Однако ее законность вызывает сомнения, поскольку порядок налогообложения прибыли до 1 января 2002 года регулировался Инструкцией МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", предусматривавшей налогообложение результатов дооценки ценных бумаг. Отнесение же на расходы переходного периода суммы дооценки от ранее проведенных переоценок является не чем иным, как пересмотром действовавшего до 1 января 2002 года законодательства по налогу на прибыль. Что, кстати говоря, положения ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ, на которые ссылаются разработчики рекомендаций, не предусматривают.

В рекомендации по применению п.1.5 ст.254 указывается на то, что основанием для учета для целей налогообложения расходов по оплате потребленной электроэнергии и воды служит договор, заключенный с организациями, осуществляющими поставку энергии и воды.

Однако на практике такого рода договоры не заключаются арендаторами имущества, которым счета за потребленную энергию и воду выставляются арендодателем. Как же в таком случае им поступать? Несомненно, что арендаторы имеют полное право относить на расходы суммы, оплаченные по предъявленным им арендодателями счетам за потребленную ими электроэнергию, тепло и воду. Главным и единственным основанием для учета для целей налогообложения указанных расходов должна служить их принадлежность к предпринимательской деятельности организации.

Подобного рода рекомендации преследуют только одну цель: максимальную привязку налогового законодательства к гражданскому законодательству. Ведь именно в ГК РФ содержатся положения, регламентирующие отпуск электроэнергии, воды и тепла специализированными организациями.

Вызывают большие сомнения рекомендации по применению ст.255 НК РФ.

В них содержится указание о разработке правил внутреннего распорядка организации, в которых следует предусмотреть расходы по оплате труда. В этом случае все предусмотренные в указанных правилах расходы будут приниматься для целей налогообложения.

Однако согласно ст.255 НК РФ для целей налогообложения учитываются только премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом согласно ст.189 Трудового кодекса РФ в правилах трудового распорядка отражаются только меры поощрения и взыскания работников, но не порядок оплаты их труда или осуществления иных выплат, связанных с их содержанием. К мерам же поощрения могут быть отнесены: награждение работников ценными подарками, почетной грамотой, объявление благодарности, премирование и т.п.

Согласно ст.41 Трудового кодекса РФ порядок осуществления расходов по оплате труда, премированию, выплате различных компенсаций и содержанию работников может быть предусмотрен в коллективном договоре, но не в правилах трудового распорядка.

Статьей 255 НК РФ предусмотрено также, что помимо коллективных договоров расходы по оплате труда, компенсационные и прочие выплаты работникам могут быть предусмотрены и в трудовых контрактах.

При этом указывается, что выплаты, предусмотренные коллективными договорами и трудовыми договорами, учитываются для целей налогообложения.

На этом основании в рекомендациях по применению названной статьи указывается на то, что для целей налогообложения учитываются и выплаты, перечисленные в ст.270 НК РФ.

По мнению автора, эта рекомендация противоречит смыслу ст.270 НК РФ, согласно которой ряд выплат, осуществляемых организациями в пользу работников, вообще не учитывается для целей налогообложения.

К таким выплатам относятся выплаты в виде:

- премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

- оплаты дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами);

- оплаты проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами);

- оплаты ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

- оплаты путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно - техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Приведенный "запретительный" перечень свидетельствует о том, что отдельные виды расходов (связанные с оплатой питания или проездом работников) могут приниматься для целей налогообложения при условии, что они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами). Остальные же из перечисленных расходов для целей налогообложения не должны учитываться.

В Методических рекомендациях содержится прямо противоположное указание о том, что перечисленные расходы могут приниматься для целей налогообложения, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами).

По этому поводу стоит предупредить налогоплательщиков, чтобы они не поддались на кажущуюся привлекательность советов МНС РФ. Отнеся указанные выше затраты к расходам по оплате труда с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль и получив экономию на этом налоге, исчисляемом по ставке 24 процента, организации автоматически должны будут включить эти же суммы в облагаемую базу по единому социальному налогу и подвергнуть их обложению ЕСН по ставке 35,6 процента. В результате от этой операции будет получен убыток в размере 11,6 процентных пункта.

Неоднозначные толкования у налогоплательщиков и налоговых органов может вызвать рекомендация МНС РФ по применению подп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

Министерством указывается, что в состав расходов включаются единый социальный налог, налог на имущество и т.п. Не включаются суммы НДС, акцизов и налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателям товаров (работ, услуг).

Однако не дано четкого разъяснения, может ли налогоплательщик относить к прочим расходам, учитываемым в соответствии со ст.264 НК РФ, суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, или же, как и раньше, они должны включаться в первоначальную стоимость основных средств.

Вызывают вопрос и рекомендации по применению ст.271 НК РФ в части учета для целей налогообложения сумм штрафных санкций за нарушение условий договорных обязательств. Предлагается учитывать эти санкции для целей налогообложения независимо от того, предъявлены они другим организациям или нет.

Положение подп.3 п.4 ст.271 НК РФ о том, что датой получения сумм штрафных санкций признается дата их "начисления в соответствии с условиями заключенных договоров", трактуется таким образом, что организация обязана начислить эти санкции и учесть их для целей налогообложения в день наступления ответственности другой организации исходя из условий договора, а не после признания претензии организацией-ответчиком. Аналогичный совет в отношении налогообложения штрафных санкций содержится в рекомендациях по применению ст.317 НК РФ.

На практике это приведет к двойному налогообложению одних и тех же сумм - у организации - поставщика товаров и организации-покупателя. Первая организация включит в облагаемую базу еще не предъявленные покупателю санкции или предъявленные, но не признанные должником. Вторая же организация не сможет отнести предъявленные ей штрафные санкции на уменьшение налоговой базы до их признания.

Для справки.

Внесенным на рассмотрение Госдумы РФ законопроектом о поправках в главу 25 НК РФ предусмотрено осуществлять учет указанных штрафных санкций в составе внереализационных доходов организации только после их признания должником или вступления в силу решения суда. Организация-должник также сможет учесть предъявленные ей штрафные санкции только после их признания.

В рекомендациях по применению ст.284 НК РФ указывается, что под отдельными категориями налогоплательщиков, которым законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ вправе снижать ставку налога на прибыль, следует понимать совокупность предприятий, расположенных на территории района, города, области, по видам деятельности или по отраслевому признаку.

Названную рекомендацию, наверное, следует уточнить. Поскольку в ст.284 НК РФ речь идет о праве снижения ставки налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, предоставленном законодательным (представительным) органам субъектов РФ, то и под отдельными категориями налогоплательщиков целесообразно понимать совокупность организаций, расположенных на территории субъекта РФ, а не на территории города или района.

Следует иметь также в виду, что в соответствии с п.1 ст.56 НК РФ нормы законодательства о льготах по налогам не могут носить индивидуального характера.

Таким образом, если на территории субъекта РФ находится только одна организация, осуществляющая деятельность, прибыль от которой намечено облагать по пониженным ставкам, то в законодательном акте субъекта РФ указывается не конкретное юридическое лицо, а категория юридических лиц.

Например, законодательным органом РФ принимается решение о снижении ставки налога на прибыль с 14,5 до 12,5 процента для организаций, осуществляющих сжигание мусора. На территории субъекта РФ осуществляет подобный вид деятельности только один мусоросжигательный завод. Тем не менее при подобном законодательном оформлении льготы ставка налога снижена на законных основаниях.

Если же законодательным актом данного субъекта РФ предусмотрено предоставление льготы в виде снижения ставки налога конкретному мусоросжигательному заводу, то такая льгота предоставлена неправомерно.

* * *

Следует отметить, что разработчиками Методических рекомендаций не даны советы налоговым органам и налогоплательщикам по применению многих спорных положений главы 25 НК РФ.

Например, не разъясняется механизм оценки остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных, предлагаемый ст.319 НК РФ. Не даны рекомендации по применению статей Налогового кодекса РФ, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, а также по ряду других статей НК РФ.

Видимо, эти недоработки объясняются стремлением МНС РФ дождаться принятия Государственной Думой РФ законопроекта с поправками в главу 25 НК РФ. Так что законопослушным налогоплательщикам остается набраться терпения, тем более что эти поправки должны быть приняты до окончания марта текущего года. Все же случаи разногласий с налоговыми органами по применению нечетко изложенных статей главы 25 НК РФ будут трактоваться арбитражными судами в их пользу.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 11, март 2002 г.