Налогообложение дивидендов. Что изменилось? (М. Власова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 11, март 2002 г.)

Налогообложение дивидендов. Что изменилось?

"Собственные средства", "капитал" - эти понятия стали особенно актуальными при нынешней рыночной экономике. Теперь с приходом некой стабильности многие предприятия стали не просто окупать затраты, но и получать прибыль, которую учредители могут распределять. В связи с этим вопросы налогообложения дивидендов становятся очень важными. Поскольку со вступлением в силу главы 25 НК РФ порядок налогообложения дивидендов кардинально изменился, предлагаем рассмотреть основные новации.

Что такое дивиденды

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств (п.1 ст.43 НК РФ).

Пунктом 1 ст.28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что общества с ограниченной ответственностью (ООО) вправе принимать решения о распределении прибыли, оставшейся после налогообложения, между участниками общества раз в год, а также раз в полугодие или ежеквартально.

Акционерные общества (АО) до 1 января 2002 года также могли выплачивать дивиденды не только по результатам года, но и промежуточные - на основании п.3 ст.42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

С этого года вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 120-ФЗ. С 1 января 2002 года Закон об акционерных обществах предусматривает выплату дивидендов только по результатам работы за год.

Кроме того, внесенными изменениями с 2002 года узаконена практика направления на дивиденды не только прибыли текущего года, но и прибыли прошлых лет. Прежняя редакция ст.42 Закона N 208-ФЗ говорила: на дивиденды распределяется прибыль текущего года.

Однако может возникнуть ситуация, когда акционерное общество и в 2002 году в нарушение Закона N 208-ФЗ примет решение о выплате промежуточных дивидендов из прибыли текущего года. Будут ли такие выплаты для целей налогообложения считаться дивидендами и облагаться налогами в установленном для дивидендов порядке?

По мнению автора, если акционерами принято решение о выплате обществом пусть промежуточных, но дивидендов, налогообложение выплат (при наличии достаточной для выплаты дивидендов прибыли по результатам года) должно производиться в порядке, установленном для дивидендов. В любом случае непризнание налоговыми службами таких выплат дивидендами будет свидетельствовать об изменении юридической квалификации сделки, что должно быть доказано в суде. В соответствии с п.45 НК РФ налог в этом случае не может быть взыскан в бесспорном порядке.

Другой вопрос, который возникает достаточно часто, касается распределения имущества между участниками при ликвидации организации.

Пример 1

Предприятие является единственным учредителем организации. 15 ноября 2001 года предприятие приняло решение о ликвидации организации и назначении ликвидационной комиссии. На момент принятия решения у организации числилась чистая прибыль в сумме 30 млн руб. Решение о распределении чистой прибыли на выплату дивидендов было принято предприятием 20 декабря 2001 года.

Проблема состоит в том, что по законодательству о налоге на прибыль, действовавшему в 2001 году, прибыль, распределенная на выплату дивидендов, облагалась налогом на прибыль по ставке 15%, то есть налог в рассматриваемом случае составил бы 4,5 млн руб. (30 млн руб. х 15%). Если выплаты дивидендами не признаются, тогда полученный внереализационный доход следует облагать налогом по общеустановленной ставке. Налог при этом составит 9 млн руб. (30 млн руб. х 30%).

В пункте 2 ст.43 НК РФ говорится: не признаются дивидендами выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации. Из этой фразы налогоплательщиками делается вывод, что выплаты при ликвидации, превышающие взносы, являются дивидендами. Однако налоговые службы, ссылаясь на законы об обществах с ограниченной ответственностью и об акционерных обществах, а также Письмо Минфина РФ от 27 сентября 2000 г. N 04-02-05/7, не всегда с этим согласны.

Таким образом, вопрос является спорным, и особенно в том случае, если решение о выплате дивидендов принято участниками после того, как будет назначена ликвидационная комиссия (так как к ней переходят полномочия по управлению делами общества и начинается процесс ликвидации). При решении этого вопроса понятия гражданского и налогового законодательства переплетаются, и налогоплательщикам приходится доказывать, что выплаты, которые не признаются дивидендами согласно гражданскому законодательству, вполне могут быть дивидендами для налогового законодательства, так как в налоговом законодательстве есть тенденция к обособлению понятий от других видов законодательства.

Аналогичная проблема может возникнуть и в 2002 году. Поэтому во избежание споров с налоговыми службами и для оптимизации налогообложения учредителям нужно позаботиться, чтобы решение о распределении чистой прибыли на выплату дивидендов было принято ранее чем решение о ликвидации. Вопрос перестанет быть спорным в том случае, если до принятия решения о ликвидации произойдет и выплата дивидендов.

Порядок налогообложения в 2001 году

Дивиденды могут получать как юридические, так и физические лица.

Если дивиденды получают юридические лица

Налогообложение дивидендов, получаемых юридическими лицами, осуществлялось в 2001 году в соответствии с Законом от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Во исполнение данного Закона была выпущена Инструкция МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

В пункте 6 данной Инструкции указано, что предприятия помимо налога на прибыль уплачивают налоги со следующих видов доходов:

доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, а также доходов в виде процентов;

доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации.

При этом налоги с данных доходов взимаются у источника выплаты этих доходов по ставке 15 процентов и зачисляются в доход федерального бюджета. Ответственность за удержание и перечисление указанных налогов в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход, если оно является резидентом РФ.

Пример 2

Учредителями ООО являются две организации - А и Б, доли которых в уставном капитале составляют 20 и 80%. В 2001 году было принято решение о выплате дивидендов по результатам 2000 года, в соответствии с которым прибыль распределена следующим образом: первому учредителю А - 1000 тыс. руб., второму учредителю Б - 4000 руб.

В учете ООО на основании решения учредителей будут сделаны следующие проводки (по старому (в скобках - новому) Плану счетов):

Д-т сч.81 (84) К-т сч.75/А - 1000 тыс. руб. - начислены дивиденды организации А

Д-т сч.81 (84) К-т сч.75/Б - 4000 тыс. руб. - начислены дивиденды организации Б

Д-т сч.75/А К-т сч.68 - 150 тыс. руб. - удержан налог с дивидендов организации А (1000 тыс. руб. х 15%)

Д-т сч.75/Б К-т сч.68 - 600 тыс. руб. - удержан налог с дивидендов организации Б (4000 руб. х 15%)

Д-т сч.75/А К-т сч.51 - 850 тыс. руб. - перечислено организации А (1000 тыс. руб. - 150 тыс. руб.)

Д-т сч.75/Б К-т сч.51 - 3400 тыс. руб. - перечислено организации Б (4000 тыс. руб. - 600 тыс. руб.).

Учредители также должны отразить начисление дивидендов и удержание налога налоговым агентом. Например, в учете организации А будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.76 К-т сч.80 (91) - 1000 тыс. руб. - начислены дивиденды, причитающиеся от ООО

Д-т сч.81 (99) К-т сч.76 - 150 тыс. руб. - отражено начисление налога на прибыль, так как плательщиком налога является учредитель

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 850 тыс. руб. - получены дивиденды (за вычетом налога) на расчетный счет.

Если российское предприятие владеет акциями предприятия, зарегистрированного на территории иностранного государства, и получает доход по этим акциям, то согласно нормам российского налогового законодательства, действующим в 2001 году (ст.9 Закона РФ N 2116-1), доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, облагаются по ставке 15%.

Статьей 11 данного Закона предусмотрено, что правила, установленные международными договорами РФ, имеют приоритетное значение перед нормами, предусмотренными действующими законодательными актами РФ. Поэтому если между Россией и иностранным государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения доходов, то нормы этого соглашения могут применяться при налогообложении дивидендов.

Порядок зачета налога на прибыль (доход), уплаченного российскими организациями за границей в соответствии с законодательством иностранных государств, при уплате налога на прибыль в Российской Федерации установлен п.9 Инструкции N 62 МНС РФ.

Если дивиденды получают физические лица

Доход, получаемый физическими лицами в виде дивидендов, облагался налогом на доходы физических лиц по правилам, установленным главой 23 НК РФ.

Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации рассмотрены в ст.214 НК РФ.

Согласно этой статье на организацию, выплачивающую дивиденды, возлагается обязанность удержать из доходов налогоплательщика в виде дивидендов при каждой выплате таких доходов сумму налога и уплатить ее в соответствующий бюджет.

При этом российская организация - источник дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по установленной ставке.

Вместе с этим сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на прибыль организаций, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика, который в соответствии со ст.11 НК РФ является налоговым резидентом РФ, подлежит зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком - получателем дивидендов. В случае если сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на прибыль организаций, относящаяся к части дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика в виде дивидендов, превышает причитающуюся с последнего сумму налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, возмещение из бюджета не производится.

Если дивиденды распределены в пользу налогоплательщика, не являющегося налоговым резидентом, налог исчисляется и удерживается по ставке 30% без зачета уплаченной суммы налога на доход организации, распределяющей дивиденды.

Конкретный порядок налогообложения изложен в разделе II-4 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415, а также в разделе 4 Порядка заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц, утвержденного Приказом МНС России от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц".

Рассмотрим этот порядок на примере.

Пример 3

Участниками ООО являются два физических лица - резидент РФ и нерезидент РФ, вклады которых составляют соответственно 60 и 40%. По итогам года организация получила прибыль в сумме 121951,23 руб. Налог на прибыль с данной прибыли был уплачен по ставке 18%, в сумме 21951,23 руб. Оставшаяся чистая прибыль 100 000 руб. была распределена между участниками пропорционально вкладам в уставный капитал. Льготируемой прибыли у организации не было.

Прибыль, оставшаяся после налогообложения, распределяемая между участниками, составляет 100 000 руб. (121951,23 руб. - 21951,23 руб.).

Налог на доходы физических лиц рассчитывается по каждому участнику в отдельности.

Первый участник - резидент РФ.

Его доход в виде дивидендов составит 60 000 руб.

Налог на доход рассчитывается по ставке 30%:

60 000 руб. х 30% = 18 000 руб.

Уплаченный с распределяемой прибыли налог на прибыль:

60 000 руб. х 18% = 10 800 руб.

Следовательно, из доходов первого участника, полученных им в виде дивидендов, удерживается налог в сумме:

18 000 руб. - 10 800 руб. = 7200 руб.

К выплате этому участнику:

60 000 руб. - 7200 руб. = 52 800 руб.

Второй участник - нерезидент РФ.

Его доход в виде дивидендов составит 40 000 руб.

Налог на доход рассчитывается по ставке 30%:

40 000 руб. х 30% = 12 000 руб.

Уплаченный с распределяемой прибыли налог на прибыль в счет обязанности по уплате налога у нерезидентов РФ не засчитывается, следовательно, из доходов второго участника, полученных им в виде дивидендов, налог удерживается в полной сумме - 12 000 руб.

К выплате этому участнику:

40 000 руб. - 12 000 руб. = 28 000 руб.

Если международным договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения между Россией и иностранным государством предусмотрена более низкая ставка налога на доходы физических лиц, российский налоговый агент может применить эту ставку к выплатам в виде дивидендов в пользу нерезидентов, но лишь в том случае, если он получит (фактически) разрешение на это российского налогового органа.

У большинства налогоплательщиков возникает вопрос: следует ли применять нормы главы 23 НК РФ в случае:

- если дивиденды начислены за 2000 год 31 декабря 2000 года, а выплачены в 2001 году;

- если на дивиденды распределена прибыль не 2000 года, а 1999, 1998-го и более ранних лет?

Положительный ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина РФ от 25 июля 2001 г. N 04-04-06/387, в котором говорится, что к доходам физических лиц, полученным после 1 января 2001 г., относятся в том числе и доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика в виде дивидендов, в том числе и тех дивидендов, решение о распределении которых было принято до введения в действие главы 23 НК РФ. Следовательно, на доходы физических лиц в виде дивидендов, которые начислены организацией по итогам прошлых лет и выплачены в 2001 году, распространяется действие п.2 ст.214 Кодекса (в действующей в 2001 году редакции).

Организации, получившие прибыль от деятельности, не облагаемой налогом на прибыль, должны учесть это при расчете налога на доходы физических лиц с сумм причитающихся им дивидендов.

Пример 4

Учредителем организации является физическое лицо - резидент РФ. В 2000 году организация получила прибыль в сумме 10 000 тыс. руб., из которых 3000 тыс. руб. - прибыль от деятельности, не облагаемой налогом на прибыль, 7000 руб. облагались налогом по ставке 35%. Сумма налога составила 2450 тыс. руб. Чистая прибыль в сумме 7550 тыс. руб. была распределена следующим образом: 2000 тыс. руб. по решению учредителя было направлено в течение 2000 года на выплаты работникам организации; 4000 тыс. руб. распределены на дивиденды. Оставшиеся 1550 тыс. руб. составили нераспределенную прибыль.

При определении суммы, на которую можно уменьшить налог на доходы физических лиц, следует помнить, что в состав прибыли, направленной на дивиденды, вошла в том числе и прибыль, не облагаемая налогом на прибыль.

Если организация пользуется частично льготой по налогу на прибыль, то подлежащий зачету в счет налоговых обязательств физического лица уплаченный организацией налог на прибыль определяется с учетом весовой доли прибыли в составе выплаченных дивидендов, с которой был удержан налог. При этом размер налоговых обязательств физического лица - получателя дивидендов определяется исходя из всей суммы выплаченных дивидендов (Письмо Минфина РФ от 4 октября 2001 г. N 04-04-06/429).

Таким образом, по мнению автора, налог на доходы физических лиц, подлежащий удержанию с суммы дивидендов, выплачиваемых физическому лицу - учредителю, при использовании льготы по налогу на прибыль должен рассчитываться следующим образом.

Определяется налог на доходы физических лиц, начисленный с дивидендов:

4000 тыс. руб. х 30% = 1200 тыс. руб.

Весовая доля прибыли, с которой был удержан налог, составляет:

7000 тыс. руб. : 10 000 руб. = 0,7.

Сумма налога на прибыль, относящаяся к части прибыли, распределяемой в пользу налогоплательщика, являющегося налоговым резидентом РФ, подлежащая зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога, будет равна:

4000 тыс. руб. х 35% х 0,7 = 980 тыс. руб.

С доходов физического лица налог удерживается в сумме:

1200 тыс. руб. - 980 тыс. руб. = 220 тыс. руб.

Следует отметить, что такой способ расчетов представляется автору наиболее верным с точки зрения положений главы 23 НК РФ и Методических рекомендаций по применению этой главы. Однако в связи с тем, что порядок налогообложения в данном случае в законодательстве не освещен, могут быть и другие вполне доказуемые варианты расчетов.

* * *

Физическое лицо, получившее дивиденды от иностранных источников, обязано определить сумму налога самостоятельно по ставке 30% и уплатить его в бюджет РФ. Если налог на доходы физических лиц был уплачен по месту нахождения источника выплаты дивидендов - в иностранном государстве, с которым заключен договор об избежании двойного налогообложения, то налогоплательщик может уменьшить сумму налога, исчисленную с дивидендов по российскому законодательству, на сумму налога, исчисленному по законодательству иностранного государства.

Промежуточные дивиденды

Определение дивидендов, данное в п.1 ст.43 НК РФ, предусматривает, что доход в установленных случаях признается дивидендами, только если он получен при распределении прибыли, остающейся после налогообложения.

Если АО или ООО в соответствии с законодательством выплачивает промежуточные дивиденды из прибыли текущего года, то может возникнуть ситуация, когда по окончании года этой прибыли на выплату дивидендов будет недостаточно. Так как налоговым периодом как по налогу на прибыль организаций, так и по налогу на доходы физических лиц является календарный год, то по результатам года налоги, по мнению автора, следует пересчитать в зависимости от решения, принятого учредителями при утверждении итогов.

Пример 5

ООО по результатам первого полугодия 2001 года получило прибыль в сумме 1428571,43 руб. Налог на прибыль был уплачен по ставке 30% в сумме 428571,43 руб. Чистая прибыль 1 000 000 руб. была распределена на дивиденды следующим образом: 700 000 руб. - российскому юридическому лицу, 300 000 руб. - физическому лицу - резиденту РФ. Дивиденды выплачены в 2001 году.

Второе полугодие было убыточным. По результатам года прибыль составила 714285,71 руб., налог на прибыль уплачен в размере 214285,71 руб. Решением собрания утверждено, что чистая прибыль 2001 года в сумме 500 000 руб. распределяется на дивиденды таким образом: 350 000 руб. - юридическому лицу, 150 000 руб. - физическому лицу. Решением установлено, что ранее выплаченная сумма, превышающая размер распределенной на дивиденды прибыли:

ситуация 1: засчитывается в счет дивидендов 2002 года;

ситуация 2: передана безвозмездно за счет чистой прибыли, не возвращается.

По результатам первого полугодия 2001 года (по старому (в скобках - новому) Плану счетов) в учете налогового агента будут сделаны проводки:

Д-т сч.81 (84) К-т сч.75/ю - 700 000 руб. - начислены дивиденды юридическому лицу

Д-т сч.75/ю К-т сч.68 - 105 000 руб. - удержан налог на прибыль (700 000 руб. х 15%)

Д-т сч.75/ю К-т сч.51 - 595 000 руб. - выплачены дивиденды юридическому лицу (700 000 руб. - 105 000 руб.)

Д-т сч.81 (84) К-т сч.75/ф - 300 000 руб. - начислены дивиденды физическому лицу.

Рассчитывается налог на прибыль, подлежащий удержанию с физического лица. Налог на доходы физических лиц, причитающийся с дивидендов, рассчитывается по ставке 30% : 300 000 руб. х 30% = 90 000 руб. Так как налог на прибыль уплачен также по ставке 30%, принять к зачету можно сумму 90 000 руб. В целом налог на доходы физических лиц не удерживается. Дивиденды выплачиваются в полной сумме.

Д-т сч.75/ф К-т сч.50 - 300 000 руб. - выплачены дивиденды физическому лицу.

Ситуация 1

Переплаченная сумма засчитывается в счет дивидендов следующего года

В этом случае по переплаченной сумме распределения прибыли фактически не происходит, поэтому, по мнению автора, разницу следует сторнировать.

Д-т сч.81 (84) К-т сч.75/ю - сторно - 350 000 руб. - превышение выплаченной суммы над дивидендами, причитающимися юридическому лицу

Д-т сч.75/ю К-т сч.68 - сторно - 52 500 руб. - уменьшена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль (350 000 руб. х 15%)

Д-т сч.76/ю К-т сч.75/ю - 297 500 руб. - выплаченные сверх дивидендов деньги оформляются как дебиторская задолженность юридического лица

Д-т сч.81 (84) К-т сч.75/ф - сторно - 150 000 руб. - превышение выплаченной суммы над дивидендами, причитающимися физическому лицу

Д-т сч.76/ф К-т сч.75/ф - 150 000 руб. - выплаченные сверх дивидендов суммы оформляются как дебиторская задолженность физического лица перед ООО.

Ситуация 2

Переплаченная сумма не возвращается и не засчитывается в счет прежних или будущих обязательств

Если по решению участников выплаченные сверх дивидендов суммы не возвращаются, речь идет о безвозмездной передаче денежных средств.

В соответствии с законодательством в случае безвозмездной передачи денежных средств между юридическими лицами, плательщиком, обязанным исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль, является получающая сторона. Следовательно, сторона, передавшая денежные средства, не являющиеся дивидендами, может уменьшить задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль:

Д-т сч.75/ю К-т сч.68 - сторно - 52 500 руб. - уменьшена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль (350 000 руб. х 15%).

В данном случае при выплате дивидендов физическим лицам налог не удерживался, однако, если выплаты для целей налогообложения дивидендами не признаются, налог на доходы физических лиц должен быть удержан по ставке 13% в соответствии с п.1 ст.224 гл.23 НК РФ.

Д-т сч.76 (70) К-т сч.68 - 19 500 руб. - удержан налог с выплат физическим лицам (150 000 руб. х 13%).

Аналогично решается вопрос не только при выплате промежуточных дивидендов, но и при выплате дивидендов по привилегированным акциям. В п.2 ст.42 Федерального закона N 208-ФЗ говорится, что дивиденды по привилегированным акциям могут выплачиваться как из чистой прибыли общества, так и за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

Порядок налогообложения дивидендов по привилегированным акциям, выплачиваемым юридическим лицам, разъясняется в Письме МНС РФ от 22 марта 1999 г. N ВГ-8-02/199. В Письме говорится: в том случае если дивиденды по привилегированным акциям выплачиваются в результате распределения прибыли, остающейся после налогообложения, налог с данных доходов удерживается по ставке 15%. При выплате дивидендов по привилегированным акциям из других источников налог на прибыль исчисляется в общеустановленном порядке.

Порядок налогообложения в 2002 году

С 2002 года налогообложение дивидендов кардинально изменилось.

Теперь порядок налогообложения доходов, полученных юридическими лицами в виде дивидендов, регулируется нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций", а доходов, полученных физическими лицами в виде дивидендов, регулируется как нормами главы 25, так и нормами главы 23 "Налог на прибыль физических лиц".

Статья 275 НК РФ главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в действующей редакции устанавливает с 2002 года следующий порядок определения суммы налога на доходы по дивидендам:

"1. Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

2. Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений настоящего пункта.

При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном настоящим пунктом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога с суммы дивидендов определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период. В случае если полученная разница отрицательна, то не возникает обязанности по уплате налога и не производится возмещение из бюджета.

В случае если полученная разница положительна, к ней применяется ставка, предусмотренная подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

3. В случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка, установленная подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса".

Статья 275 НК РФ в действующей редакции содержит технические ошибки, однако понять общий смысл все же можно.

При выплате дивидендов российской организацией налогообложение должно осуществляться в несколько шагов.

Шаг 1

Определить, есть ли среди участников, получающих дивиденды, иностранные организации. Российская организация - выплачивающая дивиденды, при этом является налоговым агентом по удержанию налогов с дивидендов. Налог на прибыль удерживается по ставке 15% (п.3 ст.275 НК РФ, подп.2 п.3 ст.284 НК РФ).

Шаг 2

Определить, есть ли среди участников, получающих дивиденды, физические лица, не являющиеся резидентами РФ. В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ такими лицами признаются физические лица, которые фактически находятся на территории РФ менее 183 дней в календарном году. Российская организация в этом случае также является налоговым агентом и обязана удержать налог с доходов, выплаченных физическим лицам - нерезидентам, по ставке 30% (п.3 ст.275 НК РФ, п.3 ст.224 НК РФ).

Шаг 3

Если организация сама является учредителем (участником) других организаций, следует выяснить, получала ли организация сама в отчетном (налоговом) периоде дивиденды от организации, участником которой она является (и в какой сумме). При этом следует помнить, что в соответствии с подп.1 п.4 ст.271 гл.25 НК РФ датой получения доходов в виде дивидендов является дата поступления денежных средств. Следовательно, дивиденды, право на которые у организации возникло в связи с решением учредителей о распределении дохода, но которые еще не получены, в расчете налога участвовать не могут.

Шаг 4

Из всей суммы дивидендов, подлежащих распределению между участниками по их решению, вычитаются суммы дивидендов, определенные в шагах 1, 2 и 3.

Если получилась отрицательная разница, то есть вычеты в сумме оказались больше, чем распределяемый в целом на дивиденды доход, то налог на дивиденды, распределенные в пользу российских юридических лиц и физических лиц - резидентов РФ, будет равен нулю, так как нулю будет равна налогооблагаемая база. Налоговый агент в этом случае выплатит указанным юридическим и физическим лицам дивиденды полностью, не удерживая налог.

Если разница получилась положительной, то с дивидендов, выплачиваемых российским юридическим лицам, должен быть удержан налог на прибыль, а с дивидендов, выплачиваемых физическим лицам - резидентам РФ, - налог на доходы физических лиц. Рассчитываются эти налоги следующим образом.

Шаг 5

Определяется общая сумма налога с дивидендов. Для этого положительная разница, рассчитанная в шаге 4, умножается на 6% - ставку налога, установленную как при исчислении налога с дивидендов, выплачиваемых российским юридическим лицам (подп.1 п.3 ст.284 НК РФ), так и при исчислении налога на доходы физических лиц - резидентов РФ (п.4 ст.224 НК РФ).

Шаг 6

Определяется сумма налога, подлежащая удержанию с каждого российского юридического лица и физического лица - резидента РФ. Для этого определяется доля дивидендов, получаемых каждым лицом в общей сумме распределенных на этих лиц дивидендов. Полученная доля умножается на общую сумму налога с дивидендов, рассчитанную в шаге 5. Результатом будет являться налог на прибыль, подлежащий удержанию с российского юридического лица, или налог на доходы физических лиц, подлежащий удержанию с физического лица - резидента РФ.

Рассмотрим порядок налогообложения дивидендов на примерах.

Пример 6

Участниками ООО являются два физических лица - резидента РФ, вклады которых составляют соответственно 40 и 60%. По итогам года организация получила прибыль в сумме 121951,23 руб. Налог на прибыль был уплачен по ставке 18% в сумме 21951,23 руб. Оставшаяся чистая прибыль 100 000 руб. была распределена между участниками пропорционально вкладам в уставный капитал.

Согласно п.2 ст.214 гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п.4 ст.224 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст.275 НК РФ.

С 1 января 2002 года в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, налоговая ставка устанавливается в размере 6% (ст.224 НК РФ). Данные изменения в часть вторую НК РФ были внесены Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ.

Исходя из положений ст.275 НК РФ, если:

1) среди учредителей (участников) организации, получающих дивиденды, нет физических или юридических лиц - нерезидентов;

2) организация сама не получала дивиденды в качестве учредителя,

то общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной подп.1 п.3 ст.284 НК РФ, и суммы дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде.

В рассматриваемом случае расчет налога можно произвести следующим образом.

Первый участник.

Сумма удерживаемого налога:

40 000 руб. х 6% = 2400 руб.

Дивиденды за вычетом налога, выплачиваемые физическому лицу:

40 000 руб. - 2400 руб. = 37 600 руб.

Второй участник.

60 000 руб. х 6% = 3600 руб.

Дивиденды за вычетом налога, выплачиваемые физическому лицу:

60 000 руб. - 3600 руб. = 56 400 руб.

Пример 7

Организация получила прибыль в сумме 176842,11 руб., из нее дивиденды, полученные от долевого участия в других организациях, составили 65 000 руб. Налог на прибыль был начислен от прибыли за вычетом дивидендов (111842,11 руб. = 176842,11 руб. - 65 000 руб.) по ставке 24% в сумме 26842,11 руб. Чистая прибыль в сумме 150 000 руб. была направлена на дивиденды следующим образом:

40 000 руб. - физическому лицу - резиденту РФ;

60 000 руб. - российскому юридическому лицу;

20 000 руб. - физическому лицу - нерезиденту;

30 000 руб. - иностранному юридическому лицу.

Налоги рассчитываются следующим образом:

1) Налог с доходов иностранного юридического лица - по ставке 15%:

30 000 руб. х 15% = 4500 руб.

2) Налог с доходов физического лица - нерезидента - по ставке 30%:

20 000 х 30% = 6000 руб.

3) Доход, выплачиваемый российским юридическим лицам и физическим лицам-резидентам, облагается налогами в следующем порядке.

Общая сумма чистой прибыли, направляемой на дивиденды (150 000 руб.), уменьшается на суммы, распределяемые иностранным юридическим лицам и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ (30 000 руб. и 20 000 руб.), а также на сумму дивидендов, полученную самим налоговым агентом (65 000 руб.). Оставшиеся 35 000 руб. (150 000 руб. - 30 000 руб. - 20 000 руб. - 65 000 руб.) облагаются налогом по ставке 6%.

Таким образом, общая сумма налога, удерживаемого с российских юридических лиц и физических лиц - резидентов РФ, составит:

35 000 руб. х 6% = 2100 руб.

Этот налог нужно распределить между лицами, получающими дивиденды, пропорционально их доле в общей сумме получаемых дивидендов, удержав при этом:

с российского юридического лица - налог на прибыль в сумме:

2100 руб. : 100 000 руб. х 60 000 руб. = 1260 руб.

с физического лица - резидента РФ - налог на доходы физических лиц в сумме:

2100 руб. : 100 000 руб. х 40 000 руб. = 840 руб.

Переходные положения

Следует отметить, что, по мнению ДНП Минфина РФ, выраженному им в Письме от 13 сентября 2000 г. N 04-02-05/1, в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в годовом бухгалтерском балансе данные по группе статей "Нераспределенная прибыль отчетного года" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и прочего. Учитывая это, а также то обстоятельство, что решение о распределении дивидендов может приниматься в следующем за отчетным году, в бухгалтерском учете отражение начисления налога на доходы по дивидендам должно производиться по состоянию на 31 декабря отчетного года.

По мнению автора, это не соответствует п.10 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденному Приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н, согласно которому объявление годовых дивидендов раскрывается только в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

Если следовать Письму, то возникает вопрос: если решение о распределении дивидендов было принято в 2002 году, а в бухгалтерском учете их начисление показано в 2001 году, то следует применять порядок налогообложения, действовавший в 2001 году, или порядок, действующий с 2002 года?

В соответствии со ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.

По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Рассмотрим, когда у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на доходы с дивидендов для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" и главы 23 "Налог на доходы физических лиц".

Что касается налога на доходы физических лиц, то в соответствии с п.1 ст.223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде дивидендов определяется как день их выплаты (в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц). Следовательно, если дивиденды были выплачены в 2002 году, то, несмотря на то что в бухгалтерском учете начислены они могут быть 31 декабря 2001 года, обязанность по удержанию налога на доходы физических лиц возникает у налогового агента не в 2001-м, а в 2002 году.

В соответствии с п.6.1 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", действовавшей в 2001 году, расчеты по налогам с доходов в виде дивидендов и доходов от долевого участия в других предприятиях представляют в налоговые органы по месту своего нахождения предприятия, выплачивающие эти доходы, в пятидневный срок со дня начисления доходов акционерам, учредителям или иным получателям, но не позднее 10 дней после распределения этих доходов (объявления советом директоров промежуточного размера дивидендов или окончательного размера дивидендов, объявленного общим годовым собранием акционеров). Уплата налога в бюджет производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления расчета.

Таким образом, Инструкцией, действовавшей в 2001 году, налоговым агентам предписывалось представить расчет по налогу на прибыль в пятидневный срок со дня начисления доходов участникам организации. Однако фраза "со дня начисления доходов..., но не позднее 10 дней после распределения этих доходов" говорит о том, что данной Инструкцией дата начисления доходов предполагается более поздней (что логично), чем дата распределения этих доходов (дивидендов). Следовательно, несмотря на то что в бухгалтерском учете проводка по начислению дивидендов, возможно, будет сделана 31 декабря 2001 г., для целей налогообложения обязанность по удержанию и уплате налога возникает в 2002 году (если это подтверждено первичными документами - решением собрания учредителей, датированным 2002 годом). Кроме того, если основываться на вышеуказанном Письме Минфина и следовать при этом п.9 ПБУ 7/98, то проводка по начислению дивидендов будет сделана и в 2002 году (после сторнирования той, которая была сделана на 31 декабря 2001 года).

Из вышеизложенного следует: если решение учредителей датировано 2002 годом, и соответственно выплаты дивидендов осуществлены в 2002 году, организация должна исчислять налог на прибыль и налог на доходы физических лиц по правилам, установленным с 2002 года.

Сложнее является случай, когда решение учредителей датировано 2001 годом, а выплаты дивидендов юридическим лицам осуществлены в 2002 году, так как порядок удержания и уплаты налога в бюджет с принятием главы 25 изменился. Так, в соответствии с п.4 ст.287 гл.25 НК РФ начиная с 2002 года по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода. В 2001 году, как говорилось выше, - в пятидневный срок со дня начисления доходов акционерам, учредителям или иным получателям, но не позднее 10 дней после распределения этих доходов.

Пример 8

По решению учредителей о распределении прибыли по результатам девяти месяцев 2002 года, датированному 1 ноября 2001 года, общество с ограниченной ответственностью начислило дивиденды следующим образом: 3000 тыс. руб. - на выплату российскому юридическому лицу, 1000 тыс. руб. - на выплату физическому лицу - резиденту РФ. Дивиденды были выплачены 25 февраля 2002 года. 30 января 2002 года общество получило 1500 тыс. руб. дивидендов от другой организации за вычетом удержанного ей по ставке 6% налога на прибыль.

1 ноября 2001 года общество отразило начисление дивидендов следующим образом (по старому (новому) Плану счетов).

Д-т сч.81 (84) К-т сч.75/ю - 3000 тыс. руб. - начислены дивиденды российскому юридическому лицу

Д-т сч.75/ю К-т сч.68 - 450 тыс. руб. - удержан налог с дивидендов, начисленных российскому юридическому лицу (3000 тыс. руб. х 15%)

Д-т сч.81 (84) К-т сч.75/ф - 1000 тыс. руб. - начислены дивиденды физическому лицу - резиденту РФ.

5 ноября 2001 года в налоговую инспекцию была представлена декларация с данными о сумме удержанного с юридического лица налога на прибыль.

7 ноября 2001 года налог на прибыль в сумме 450 тыс. руб. был перечислен в бюджет

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 450 тыс. руб. - уплачен налог на прибыль.

30 января 2002 года были получены дивиденды от другой организации:

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 1500 тыс. руб. - начислены причитающиеся дивиденды

Д-т сч.99 К-т сч.76 - 90 тыс. руб. - отражено удержание налога на прибыль с дивидендов (1500 тыс. руб. х 6%)

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 1410 тыс. руб. - получены дивиденды на расчетный счет.

25 февраля 2002 года дивиденды были выплачены.

При этом, по мнению автора, налог на прибыль с дивидендов, выплачиваемых юридическим лицам, пересчитывать не следует по следующим основаниям.

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени регулируется ст.5 НК РФ. В частности, п.2 данной статьи предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, обратной силы не имеют. Вместе с тем акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. С 2002 года ставка налога на прибыль с доходов, полученных от долевого участия в организациях, снижена, что улучшает положение налогоплательщиков. Однако ни в главе 25 НК РФ, ни в Законе N 110-ФЗ нет указаний на то, чтобы применять новую ставку к налоговой базе 2001 года.

Д-т сч.75/ю К-т сч.51 - 2550 тыс. руб. - выплачены дивиденды российскому юридическому лицу (3000 тыс. руб. - 450 тыс. руб.).

Налог на доходы физических лиц, по мнению автора, напротив, в этом случае нужно рассчитать в соответствии с правилами, установленными главой 25 НК РФ.

Рассчитывается налогооблагаемая разница:

3000 тыс. руб + 1000 тыс. руб. - 1500 тыс. руб. = 2500 тыс. руб.

Рассчитывается общая сумма налога:

2500 тыс. руб. х 6% = 150 тыс. руб.

Определяется сумма налога, подлежащая удержанию с дивидендов, выплачиваемых физическому лицу:

150 тыс. руб. : (1000 тыс. руб. + 3000 тыс. руб.) х 1000 тыс. руб. = 37,5 тыс. руб.

Д-т сч.75/Ф К-т сч.68 - 37,5 тыс. руб. - удержан налог на доходы физических лиц

Д-т сч.75/Ф К-т сч.50 - 962,5 тыс. руб. - выплачены физическому лицу дивиденды за вычетом налога: (1000 тыс. руб. - 37,5 тыс. руб.).

Возможные изменения

Следует отметить, что Государственной Думой РФ в первом чтении принят проект закона об изменениях и дополнениях части второй НК РФ. В данном проекте п.2 и 3 ст.275 изложены в следующей редакции:

"2. Для налогоплательщиков, не указанных в пункте 3 настоящей статьи, по доходам в виде дивидендов, за исключением указанных в пункте 1 настоящей статьи доходов, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений настоящего пункта.

При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном настоящим пунктом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом к моменту распределения в текущем отчетном (налоговом) периоде и (или) в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, то обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

3. В случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 и пунктом 3 статьи 224 настоящего Кодекса".

В окончательном варианте Закона в данную статью могут быть внесены еще какие-либо уточнения.

В действующей редакции в п.3 ст.275 говорится, что при выплате дивидендов физическому лицу - нерезиденту РФ к налоговой базе применяется ставка, установленная подп.2 п.3 ст. 284 НК РФ, то есть 15%. Получается, что глава 25 НК РФ о налоге на прибыль регулирует порядок взимания налога на доходы физических лиц, что неправомерно. Изменения, принятые в первом чтении, устраняют эту техническую ошибку, делая ссылку на п.3 ст.224 гл.23 НК РФ. То есть дивиденды, выплачиваемые физическим лицам - нерезидентам, должны облагаться по ставке 30%, как это предусмотрено главой 23 НК РФ.

Еще одно уточнение касается порядка участия в расчете сумм доходов от долевого участия в организациях, полученных организацией, распределяющей доход в виде дивидендов. По мнению автора, в соответствии с изменениями, принятыми в первом чтении, налоги на прибыль и на доходы физических лиц могут рассчитываться следующим образом.

Пример 9

Российская организация А по решениям учредителя - российской организации В распределила в ее пользу 25 февраля 2002 года дивиденды в сумме 3000 тыс. руб., 15 апреля 2002 года - дивиденды в сумме 1000 тыс. руб. Организация А участником других организаций не является.

Организация В получила дивиденды от организации А на свой расчетный счет соответственно 5 марта и 30 апреля 2002 года.

Учредители организации В - физические лица - резиденты РФ приняли решение о распределении дивидендов 22 апреля 2002 года в сумме 3500 тыс. руб. (выплачены 25 апреля 2002 года), а также 15 января 2003 года в сумме 700 руб. (выплачены 20 января 2003 года).

В учете организации А будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.84 К-т сч.75 - 3000 тыс. руб. - начислены дивиденды 25 февраля 2002 года

Д-т сч.75 К-т сч.68 - 180 тыс. руб. - удержан налог на прибыль с дивидендов (3000 тыс. руб. х 6%)

Д-т сч.75 К-т сч.51 - 2820 тыс. руб. - дивиденды выплачены учредителю

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 180 тыс. руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет

Д-т сч.84 К-т сч.75 - 1000 тыс. руб. - начислены дивиденды 15 апреля 2002 года

Д-т сч.75 К-т сч.68 - 60 тыс. руб. - удержан налог на прибыль с дивидендов (1000 тыс. руб. х 6%)

Д-т сч.75 К-т сч.51 - 940 тыс. руб. - дивиденды выплачены учредителю

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 60 тыс. руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Организация В получение, начисление дивидендов и расчет налогов оформит следующим образом.

25 февраля 2002 года

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 3000 тыс. руб. - начислены дивиденды, причитающиеся от организации А.

В налоговом учете эта сумма найдет свое отражение на дату получения дивидендов - 5 марта 2002 года (подп.1 п.4 ст.271 НК РФ). При этом будет начислен налог на прибыль, удержанный налоговым агентом, что должно быть указано, например, в платежном поручении.

Д-т сч.99 К-т сч.76 - 180 тыс. руб. - отражено начисление налога на прибыль налоговым агентом

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 2820 тыс. руб. - получены дивиденды (за вычетом налога) на расчетный счет.

15 апреля 2002 года

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 1000 тыс. руб. - начислены дивиденды, причитающиеся от организации А.

22 апреля 2002 года

Д-т сч.84 К-т сч.75 - 3500 тыс. руб. - начислены дивиденды учредителям - физическим лицам.

Так как организация В является налоговым агентом, она обязана удержать с дивидендов налог на доходы физических лиц.

В Проекте изменений НК РФ говорится: для того чтобы рассчитать налоговую базу по налогу, подлежащему удержанию с дивидендов, нужно из суммы дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, вычесть сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом к моменту распределения.

В данном случае распределению подлежит 3500 тыс. руб. дивидендов, а фактически получено к моменту распределения только 3000 тыс. руб. Следовательно, налогом на доходы физических лиц будут облагаться 500 тыс. руб. (3500 тыс. руб. - 3000 тыс. руб.).

Д-т сч.75 К-т сч.68 - 30 тыс. руб. - удержан налог на прибыль с дивидендов (500 тыс. руб. х 6%).

25 апреля 2002 года

Д-т сч.75 К-т сч.51 - 3470 тыс. руб. - дивиденды выплачены учредителям (3500 тыс. руб. - 30 тыс. руб)

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 30 тыс. руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

30 апреля 2002 года

Д-т сч.99 К-т сч.76 - 60 тыс. руб. - отражено начисление налога на прибыль организацией А по дивидендам, распределенным 15 апреля 2002 года

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 940 тыс. руб. - получены дивиденды (за вычетом налога) на расчетный счет (1000 тыс. руб. - 60 тыс. руб).

15 января 2003 года

Д-т сч.84 К-т сч.75 - 700 тыс. руб. - начислены дивиденды учредителям - физическим лицам.

В Проекте изменений НК РФ, принятом в первом чтении Государственной Думой РФ, говорится: в расчете участвуют в том числе и дивиденды, полученные организацией в предыдущем налоговом периоде (предыдущем календарном году), если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

В рассматриваемом примере в расчете не участвовали дивиденды в сумме 1000 тыс. руб., распределенные организацией А 15 апреля 2002 года и полученные организацией В за вычетом налога 30 апреля 2002 года. Следовательно, разница будет отрицательной (700 тыс. руб. - 1000 тыс. руб.) и налог на доходы физических лиц равен нулю.

Д-т сч.75 К-т сч.50 - 700 тыс. руб. - выплачены дивиденды физическим лицам.

М. Власова,

эксперт "ЭЖ Вопрос-ответ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 11, март 2002 г.