Совместная деятельность в строительстве (Н. Халкидин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, апрель 2002 г.)

Совместная деятельность в строительстве

Крупные организации, как правило, самостоятельно осуществляют строительство объектов, необходимых им в производственной или непроизводственной деятельности. У средних и мелких организаций не всегда достаточно финансовых ресурсов для того, чтобы их построить. Одним из вариантов решения данной проблемы является совместное строительство. В этом случае несколько предприятий объединяют свои ресурсы для строительства необходимого им объекта недвижимого имущества. По завершении строительства это имущество становится их общей долевой собственностью.

Договор о совместной деятельности

Совместная деятельность ведется организациями на основании главы 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) в строительстве двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица с целью строительства объекта недвижимого имущества. Договором может быть предусмотрена также дальнейшая совместная эксплуатация объекта недвижимого имущества после ввода его в эксплуатацию.

В договоре о совместной деятельности в строительстве необходимо предусмотреть, как минимум, следующие разделы:

предмет совместной деятельности (строительство объекта либо строительство и дальнейшая эксплуатация объекта);

поэтапные сроки строительства;

ориентировочная сметная стоимость строительства;

порядок внесения вкладов в строительство объекта (сроки, доли участников, форма вкладов);

распределение обязанностей товарищей в ходе строительства;

порядок ведения общих дел (от имени товарищества может выступать каждый из товарищей; дела ведутся специально назначенным товарищем; дела ведутся совместно всеми товарищами);

порядок ведения бухгалтерского учета совместной деятельности;

порядок распределения между товарищами сэкономленных средств, образовавшихся по завершении строительства;

порядок возмещения расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью, в том числе по содержанию общего имущества;

порядок досрочного выхода товарища из товарищества.

Организация учета совместного строительства

Основные нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет операций по договору совместной деятельности в строительстве, следующие:

положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н;

положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167;

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160;

Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденные приказом Минфина России от 24.12.98 г. N 68н;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Ведение бухгалтерского учета совместной деятельности может быть поручено одному из юридических лиц, участвующих в договоре простого товарищества. Как правило, при совместном строительстве ведение бухгалтерского учета поручается участнику совместной деятельности, осуществляющему функции заказчика-застройщика.

Все операции по совместному строительству учитываются на обособленном балансе, данные которого в баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются. Следует отметить, что баланс совместной деятельности не является балансом юридического лица, поэтому его не нужно представлять в налоговые и иные государственные органы. Однако участник, ведущий общие дела, должен в установленные договором сроки представлять отчетность по совместной деятельности всем ее участникам.

Вклады в совместную деятельность

Вклады в совместное строительство осуществляются его участниками как денежными средствами, так и разными видами имущества, например материалами, оборудованием, инструментом. При этом денежная оценка вкладов производится по соглашению между участниками совместного строительства и может отличаться от балансовой стоимости имущества, передаваемого участниками в счет вкладов.

Особенностью совместного строительства является то, что вклады вносятся участниками, как правило, не единовременно, а периодически по мере выполнения строительных работ. Таким образом, процесс внесения вкладов в совместную деятельность фактически растягивается с момента заключения договора простого товарищества до завершения строительства.

Учет вкладов в совместное строительство ведется его участниками на балансовом счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", а участником, ведущим общие дела, - на счете 80 "Вклады товарищей".

Передача вкладов в совместное строительство не является реализацией в целях налогообложения (п.3 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации). Поэтому ни НДС, ни налог на пользователей автомобильных дорог начислять не нужно. Однако если по вносимому в совместную деятельность имуществу предприятие-участник ранее приняло НДС к вычету, то эта сумма подлежит восстановлению в части стоимости имущества, не включенной через амортизацию в себестоимость товаров (работ, услуг). Это следует из ст.171 НК РФ, а также из разъяснений, изложенных в п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447.

Пример 1. Между ООО "Тополь" и ООО "Ясень" (участник, ведущий общие дела) заключен договор совместного строительства здания котельной. Первоначальный вклад ООО "Тополь" согласно договору составляет денежными средствами 5000 руб. и материалами 11 000 руб. (на балансе ООО "Тополь" эти материалы оценены в 10 000 руб.). Кроме того, ООО "Тополь" вносит в совместную деятельность трактор по остаточной стоимости 40 000 руб. (первоначальная стоимость - 100 000 руб., износ 60%).

В учете ООО "Тополь" будут сделаны следующие записи:

Дебет 58-4, Кредит 51 - 5000 руб. - перечислены денежные средства ООО "Ясень";

Дебет 91, Кредит 10 - 10 000 руб. - списана стоимость передаваемых в совместную деятельность материалов;

Дебет 58-4, Кредит 91 - 11 000 руб. - отражена передача материалов в совместную деятельность;

Дебет 91, Кредит 68 - 2000 руб. - восстановлен ранее принятый к вычету НДС по материалам (10 000 х 20%);

Дебет 02, Кредит 01 - 60 000 руб. - списан износ по передаваемому в совместную деятельность трактору;

Дебет 91, Кредит 01 - 40 000 руб. - списана остаточная стоимость трактора;

Дебет 58-4, Кредит 91 - 40 000 руб. - отражена передача трактора в совместную деятельность;

Дебет 91, Кредит 68 - 8000 руб. - восстановлена часть ранее принятого к вычету НДС по трактору (40 000 х 20%).

В учете ООО "Ясень" (на отдельном балансе) будут сделаны следующие записи:

Дебет 51, Кредит 80 - 5000 руб. - получены денежные средства от ООО "Тополь";

Дебет 10, Кредит 80 - 11 000 руб. - получены материалы от ООО "Тополь";

Дебет 01, Кредит 80 - 40 000 руб. - получен трактор от ООО "Тополь".

Учет строительных работ

В течение всего периода строительства участник, ведущий общие дела, ведет учет строительных работ в обычном порядке. Строительство, осуществляемое собственными силами, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.д. На счете 08 учитывается также стоимость принятых от подрядчиков строительно-монтажных работ согласно счетам-фактурам и справкам типовой формы N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".

НДС по приобретенным материалам, оборудованию, а также выполненным работам подрядчиков отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В учете участников, не ведущих общие дела, каких-либо записей в ходе строительства не производится. Все переданные вклады продолжают числиться на счете 58-4.

Пример 2. ЗАО "Фотон" (участник, ведущий общие дела) осуществлены следующие расходы: приобретены и использованы в строительстве материалы на сумму 70 000 руб. (плюс НДС 14 000 руб.), начислена заработная плата рабочим, занятым в строительстве, в сумме 30 000 руб., оплачены и приняты подрядные работы ООО "Строймонтаж" в сумме 200 000 руб. (плюс НДС 40 000 руб.).

В учете ЗАО "Фотон" будут сделаны следующие записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 70 000 руб. - приобретены материалы для использования в строительстве;

Дебет 19, Кредит 60 - 14 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60, Кредит 51 - 84 000 руб. - оплачены приобретенные материалы;

Дебет 08, Кредит 10 - 70 000 руб. - использованы материалы в строительстве;

Дебет 08, Кредит 70 - 30 000 руб. - начислена заработная плата рабочим, занятым в строительстве;

Дебет 08, Кредит 60 - 200 000 руб. - приняты подрядные работы ООО "Строймонтаж";

Дебет 19, Кредит 60 - 40 000 руб. - отражен НДС по подрядным работам ООО "Строймонтаж";

Дебет 60, Кредит 51 - 240 000 руб. - оплачены подрядные работы ООО "Строймонтаж".

Следует обратить внимание на то, что в период строительства стоимость имущества, объединенного в целях осуществления совместной деятельности, для целей обложения налогом на имущество принимается в расчет участниками совместной деятельности, внесшими это имущество (независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается), а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору (ст.2 Закона Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"). Поэтому участник, ведущий общие дела, должен своевременно (до даты представления налоговых расчетов) сообщать остальным участникам совместного строительства сведения о стоимости имущества, подлежащего налогообложению у каждого участника.

Пример 3. ЗАО "Стройкомплект" и ООО "Тора" (участник, ведущий общие дела) заключен договор совместного строительства здания столовой. Вклады внесены участниками строительства денежными средствами: 40% - ООО "Стройкомплект", 60% - ООО "Тора". По итогам 2001 г. на обособленном балансе совместной деятельности среднегодовая стоимость имущества, подлежащая налогообложению, составила 60 000 руб.

Таким образом, ЗАО "Стройкомплект" в годовом расчете налога на имущество должно увеличить налоговую базу на 24 000 руб. (60 000 х 40%), а ООО "Тора" - на 36 000 руб. (60 000 х 60%).

Приемка законченных строительством объектов

По завершении капитального строительства объект недвижимого имущества подлежит приемке. Для ее оформления используются акты приемки по формам N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" и N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией".

Следует напомнить, что в том случае, если строительство в полном объеме или частично осуществлялось хозяйственным способом, то при принятии к учету объекта завершенного капитального строительства участник, ведущий общие дела, должен начислить НДС со стоимости таких строительно-монтажных работ (п.1 ст.146 и п.10 ст.167 НК РФ). Одновременно с этим участник совместного строительства, ведущий общие дела, согласно п.6 ст.171 НК РФ вправе принять к вычету суммы НДС, ранее предъявленные поставщиками и подрядными организациями. Эти суммы были отражены по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и теперь подлежат списанию в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, к вычету можно принять сумму НДС, исчисленную при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом вычету подлежит не вся сумма начисленного ранее налога, а только разница между суммой НДС, исчисленной по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажным работам, и суммой НДС, предъявленной к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения этих строительно-монтажных работ (п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447).

Пример 4. Между ООО "Грос-М" и ООО "Беркут" (участник, ведущий общие дела) заключен договор совместного строительства. Вклады внесены денежными средствами равными долями по 131 000 руб. (всего участниками внесено 262 000 руб.). ООО "Беркут" осуществлено капитальное строительство хозяйственным способом. В целом за период строительства приобретены и использованы материалы на сумму 160 000 руб. (плюс НДС 32 000 руб.), начислена заработная плата рабочим, занятым в строительстве, в сумме 70 000 руб. Строительство завершено. Объект сдан в эксплуатацию.

При завершении строительства в учете ООО "Беркут" будут сделаны следующие записи:

Дебет 08, Кредит 68 - 46 000 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных строительно-монтажных работ [(160 000 + 70 000) х 20%];

Дебет 68, Кредит 19 - 32 000 руб. - принята к зачету сумма НДС по приобретенным материалам (160 000 х 20%);

Дебет 19, Кредит 08 - 14 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости строительно-монтажных работ, подлежащая возмещению из бюджета (46 000 - 32 000);

Дебет 68, Кредит 19 - 14 000 руб. - принята к зачету сумма НДС со стоимости строительно-монтажных работ.

Следует обратить внимание на то, что, исчисляя НДС по строительно-монтажным работам, товарищ, ведущий общие дела, исполняет обязанности по уплате этого налога всеми участниками совместного строительства, т.е. общий размер налоговых обязательств по НДС складывается из налоговых обязательств каждого участника. Поэтому, по нашему мнению, если один из участников строительства не является плательщиком НДС, то стоимость строительно-монтажных работ в части, приходящейся на этого участника, в облагаемый оборот по НДС не включается. Соответственно не принимаются к вычету и суммы входного НДС, приходящиеся на этого участника.

Согласно ст.1043 ГК РФ построенные в результате совместной деятельности объекты недвижимости являются общей долевой собственностью участников товарищества. Поэтому при завершении совместной деятельности и приемке построенного объекта его стоимость передается с баланса совместной деятельности на балансы ее участников. При этом согласно п.6 ПБУ 6/01 объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности. Доля каждого участника определяется договором о совместной деятельности и, как правило, соответствует доле внесенного вклада.

Передача завершенных строительством объектов, как и первоначальная передача вкладов, не признается реализацией в целях налогообложения. Значит, обязанности по уплате налогов при этом не возникает. Однако если участник получает имущество (долю в имуществе), стоимость которого превышает размер ранее внесенного вклада (это возможно, например, в том случае, если права на построенный объект делятся непропорционально внесенным вкладам), то такое превышение в целях налогообложения признается реализацией (п.1 ст.39 НК РФ).

Пример 5. Между ООО "Конус" и ООО "Леспром" (участник, ведущий общие дела) заключен договор совместного строительства. Доля каждого участника составляет 350 000 руб. По завершении строительства на балансе совместной деятельности числятся следующие остатки: 680 000 руб. (по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"), 20 000 руб. (по дебету счета 51 "Расчетные счета"), 700 000 руб. (по кредиту счета 80 "Вклады товарищей").

В учете ООО "Леспром" (на обособленном балансе) будут сделаны следующие записи:

Дебет 80, Кредит 08 - 340 000 руб. - передана ООО "Конус" доля в объекте завершенного строительства;

Дебет 80, Кредит 08 - 340 000 руб. - передана ООО "Леспром" (на собственный баланс участника) доля в объекте завершенного строительства;

Дебет 80, Кредит 51 - 10 000 руб. - передана ООО "Конус" часть неиспользованных средств;

Дебет 80, Кредит 51 - 10 000 руб. - передана ООО "Леспром" часть неиспользованных средств.

После осуществления указанных операций по всем счетам на балансе совместной деятельности образуются нулевые остатки. Все расчеты по договору закрыты.

В учете ООО "Конус" и ООО "Леспром" (на собственных балансах) будут сделаны следующие записи (для обоих участников записи одинаковые):

Дебет 08, Кредит 58 - 340 000 руб. - отражена доля в объекте завершенного строительства;

Дебет 51, Кредит 58 - 10 000 руб. - получена экономия по строительству;

Дебет 01, Кредит 08 - 340 000 руб. - объект недвижимости введен в состав основных средств.

Напомним, что записи по отражению недвижимого имущества в составе основных средств можно делать только после государственной регистрации прав на это имущество, так как согласно ст.219 ГК РФ право собственности на вновь созданное недвижимое имущество возникает с момента его государственной регистрации.

Н. Халкидин,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, апрель 2002 г.