Услуги сотовой связи, роуминг и налог на пользователей автомобильных дорог (М. Высоцкий, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, апрель 2002 г.)

Услуги сотовой связи, роуминг и налог на пользователей
автомобильных дорог

Наша организация оказывает клиентам весь комплекс услуг сотовой радиотелефонной связи в диапазоне 450 МГц с учетом соглашения о национальном роуминге, заключенного с другими операторами сотовой связи (ЗАО, ТОО и ООО). В составе выручки от реализации мы учитываем доход, полученный от оказания услуг непосредственно нашей компанией по предоставлению сетевых услуг связи потребителям. По мнению налоговых органов, у оператора связи, имеющего договорные отношения с абонентом, стоимость услуг роуминга должна включаться в объем выручки от реализации услуг связи. Мы считаем, что услуги роуминга подлежат налогообложению у других операторов связи, с которыми у абонента не заключены договоры о пользовании услугами сотовой связи в сети сотовой радиотелефонной связи, но которые предоставили абоненту услуги при роуминге, т.е. у операторов сети посещения. Просим разъяснить порядок налогообложения в 2000 - 2002 гг. услуг сотовой радиотелефонной связи, оказываемых различными операторами связи, налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Законодательно установлено, что налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. При этом реализацией услуг признается возмездное (а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и безвозмездное) оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно Соглашению о сотрудничестве в развитии и использовании систем сотовой подвижной связи (Москва, 17.01.97 г.) под роумингом понимается услуга системы сотовой подвижной связи, обеспечивающая возможность абонентам осуществлять двустороннюю связь без какого-либо предварительного заявления при перемещении из зоны действия одного оператора к другому как внутри страны, так и за ее рубежами.

В ряде писем МНС России и Минфина России (в частности, в письме от 27.07.2000 г. N 04-02-05/1) рассмотрены вопросы налогообложения деятельности операторов сотовой радиотелефонной связи, оказывающих клиентам услуги, связанные с прохождением сигналов по принадлежащим операторам каналам связи, а также осуществляющих оплату из средств клиентов за потребленные клиентами услуги других операторов связи по прохождению сигнала по их линиям связи, в том числе за услуги роуминга.

Налогообложение всей выручки (с учетом стоимости услуг роуминга) от реализации услуг связи у оператора связи, имеющего договорные отношения с абонентом, т.е. у оператора, который непосредственно заключил договор с абонентами на оказание услуг связи, включая роуминг, правомерно в том случае, когда услуги роуминга, оказываемые оператором абоненту, осуществляются филиалами одного юридического лица (оператора).

При пользовании услугами сотовой связи абонентом одного оператора связи в зоне действия другого оператора той же сети следует учитывать, что если операторы связи являются разными юридическими лицами, то они становятся соисполнителями при оказании услуги сотовой связи независимо от того, кто из операторов связи осуществляет расчеты с клиентами за пользование последними услугами связи.

Предметом соглашения о национальном роуминге, заключенного между ЗАО, ТОО и ООО, является осуществление роуминга. Данные организации являются юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. При этом ЗАО, обладающее оборудованием коммутационной станции подвижной связи, являющейся неотъемлемой частью ряда сетей региональных операторов сотовой связи, а также обеспечивающей транзит между сетями региональных операторов, по данному соглашению представляет ряд операторов федеральной сети сотовой радиотелефонной связи, делегировавших ЗАО свои права и обязанности по вопросам роуминга.

Данным соглашением также предусмотрено, что каждая сторона (ЗАО, ТОО и ООО), выступая в качестве оператора сети посещения (т.е. сторона, с которой абонент не заключил договор о пользовании услугами сотовой связи в сети сотовой радиотелефонной связи, но которая может предоставить абоненту услуги при роуминге), выставляет счета за услуги при роуминге, предоставленные абоненту в сети посещения. Оплата счетов другой стороны (операторов сети посещения) оператором сети приписки (т.е. стороной, с которой абонент заключил договор на предоставление услуг сотовой связи, включая роуминг) осуществляется в установленном соглашением порядке.

Таким образом, члены Ассоциации операторов федеральной сотовой связи в качестве оператора сети приписки получают с клиентов денежные средства, которые являются платой за услуги, оказанные другими сторонами (операторами сети посещения), связанные с прохождением сигнала по линиям связи этих операторов (через их оборудование), в том числе и за услуги роуминга. В этом случае член Ассоциации услуг связи не оказывает, а лишь участвует в расчетах за услуги, оказанные другими операторами. Денежные средства, проходящие через счета оператора как участника расчетов за услуги, оказанные другими операторами связи, у данного оператора в состав выручки не включаются и налогом на пользователей автомобильных дорог не облагаются. Это подтверждают сведения о состоянии баланса отдельных клиентов (абонентов), в которых отсутствуют надбавки за услуги связи российских и иностранных операторов связи по роумингу.

Вместе с тем, если за участие в расчетах за услуги, оказанные другими операторами связи, с клиентов кроме платы за услуги взимается дополнительная плата, она включается в состав выручки и облагается налогом на пользователей автомобильных дорог в общеустановленном порядке.

Следовательно, если в соответствии с условиями договоров, заключенных операторами связи с клиентами (абонентами соответствующего региона), операторы сети приписки оказывают последним весь комплекс услуг сотовой радиотелефонной связи в диапазоне 450 МГц, а абоненты в полном объеме оплачивают операторам сети приписки все оказанные им (клиентам) услуги, включая услуги роуминга, услуги роуминга подлежат обложению налогом на пользователей автомобильных дорог у операторов сети посещения (операторов связи, с которыми абоненты не заключили договоров о пользовании услугами сотовой связи в сети сотовой радиотелефонной связи, но которые предоставили абонентам через операторов сети приписки услуги при роуминге).

Аналогичный порядок следовало применять при исчислении налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы до отмены этого налога с 1 января 2001 г.

Налог на добавленную стоимость: услуги процессинговых компаний

Процессинговая компания по условиям заключенных договоров обеспечивает информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, использующими в сети Интернет электронные платежные документы. Компания при проведении расчетов выполняет следующие функции: регистрирует участников расчетов; обеспечивает информационный обмен между участниками расчетов. Подлежат ли обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с п.п.4 п.3 ст.149 НК РФ указанные услуги процессинговой компании?

В соответствии со ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) приведен в ст.149 НК РФ. К числу освобождаемых от обложения НДС относятся операции, предусмотренные п.п.4 п.3 данной статьи, т.е. осуществляемые организациями, которые обеспечивают информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами.

Порядок осуществления расчетов по операциям, совершаемым с использованием банковских карт, установлен положением Банка России от 9.04.98 г. N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием". Согласно данному положению под процессингом понимается деятельность, включающая сбор, обработку и рассылку участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами, осуществляемая процессинговым центром.

Таким образом, от уплаты НДС освобождены именно процессинговые операции банков и процессинговых центров по сбору, обработке и рассылке информации, являющиеся основанием для проведения расчетов по счетам клиентов.

Согласно уставным документам одними из основных видов деятельности процессинговой компании могут являться:

оказание услуг по обеспечению информационного и технологического взаимодействия между участниками финансовых расчетов, включая услуги по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами и платежными документами;

предоставление процессинговых услуг по расчетам для предприятий торговли и сервиса, банков, финансовых компаний и других организаций.

Процессинговая компания, выступая в качестве связующего звена между покупателями товаров/услуг (плательщиками), продавцами (электронными магазинами) и расчетными банками (осуществляющими расчеты между покупателями и продавцами), может регистрировать участников расчетов и обеспечивать информационный обмен между ними по:

приему от продавцов электронных платежных документов, сформированных покупателями;

идентификации продавцов и покупателей;

проверке целостности электронных платежных документов;

маршрутизации электронных платежных документов на оплату в соответствующий расчетный банк;

приему ответов расчетных банков о проведении или отказе от проведения платежей покупателей на счета продавцов;

направлению продавцам информации о результатах осуществления платежей.

Указанные операции, выполняемые процессинговой компанией, относятся к услугам, указанным в п.п.4 п.3 ст.149 НК РФ, освобождаемым от уплаты НДС.

Вместе с тем на основании договоров по обеспечению информационного обмена (в соответствии с требованиями платежных систем при проведении операций с использованием банковских карт) между банком и организациями сервиса и торговли, необходимого для осуществления авторизации сделок, совершаемых в электронных магазинах, а также по выполнению процедур, обеспечивающих информационное и технологическое взаимодействие между организациями сервиса и торговли, держателями банковских карт и банком (при приеме такими организациями банковских карт в оплату товаров/услуг), процессинговая компания может осуществлять действия по оказанию услуг в виде предоставления инструктивных материалов в электронном виде; передачи специализированного программного обеспечения; консультирования (в том числе через различные каналы связи).

В связи с этим необходимо учитывать, что подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке:

консультационные услуги, оказываемые в рамках обеспечения технологического взаимодействия между участниками расчетов;

услуги по обеспечению технологического оборудования расходными и комплектующими материалами (необходимыми для бесперебойной работы платежной системы банка);

услуги по техническому обслуживанию (профилактике и ремонту) терминальных устройств - банкоматов, кассовых (торговых) терминалов, других устройств, обеспечивающих управление финансовыми ресурсами клиентов с помощью банковских карт;

услуги по сопровождению и обеспечению функционирования программного обеспечения для ЭВМ;

услуги, оказываемые в рамках обеспечения информационного взаимодействия между участниками расчетов по мониторингу (удаленному электронному контролю) за состоянием банкоматов и терминалов;

услуги по сопровождению процессинговых центров, программного обеспечения для банкоматов;

другие аналогичные операции банков и процессинговых центров.

Пунктом 4 ст.149 НК РФ установлено, что в том случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций.

Таким образом, при осуществлении процессинговой компанией операций, облагаемых НДС (включая информационно-консультационные услуги) и не облагаемых этим налогом (в рамках одного договора на оказание процессинговых услуг), целесообразно разделять их стоимость, так как это позволит обеспечить раздельный учет таких операций и правильное исчисление налога.

Объект налогообложения у банков и страховщиков

Согласно Инструкции N 59 при определении базы для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог у банков и страховщиков принимаются во внимание доходы, сформированные в соответствии с Положениями об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и страховщиками, утвержденными постановлениями Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490 и 491. С 1 января 2002 г. доходы банков и страховщиков определяются в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, и с указанной даты эти постановления утратили силу. Какой нормативный документ регулирует порядок определения объекта для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог банками и страховщиками с 1 января 2002 г.?

Порядок исчисления налога кредитными и страховыми организациями определен в п.п.33.1, 33.2 Инструкции N 59, на основании которых указанные налогоплательщики уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог с выручки, полученной от реализации услуг.

Для банков и других кредитных организаций под суммой реализованных услуг понимается сумма доходов, предусмотренных в разделе 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", за исключением доходов, предусмотренных пп.13 (в части государственных краткосрочных бескупонных облигаций), 17, 18 и 19 (в части доходов, не относящихся к банковским операциям и сделкам) Положения, а также сумм восстановленных резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг с учетом ограничений, установленных п.п.33.1 Инструкции N 59.

Для страховых организаций под суммой реализованных услуг понимается сумма, полученная от реализации страховых услуг и определенная в соответствии с пп.1 и 2 раздела 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 491 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками", с учетом ограничений, установленных п.п.33.2 Инструкции N 59.

Положения главы 25 НК РФ не распространяются на порядок налогообложения по другим налогам, регулируемым иными нормативными актами.

Следует учитывать, что в соответствии со ст.249 и 250 НК РФ доходами от реализации и внереализационными доходами признаются определенные доходы, установленные в целях главы 25 НК РФ, т.е. применительно только к исчислению налога на прибыль.

Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями с 1 января 2002 г. не применяется только в целях исчисления налога на прибыль. Постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.02 г. N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций" признаны утратившими силу отдельные акты Правительства Российской Федерации, в числе которых постановления Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490 и 491.

Согласно п.6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.96 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" акты Правительства Российской Федерации, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования, т.е. указанные постановления утратили силу с 13 марта 2002 г. При этом ни Закон "О дорожных фондах в Российской Федерации", ни Инструкция N 59 не содержат каких-либо положений об изменении объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог для налогоплательщиков (включая кредитные и страховые организации) в связи с изменением в порядке исчисления налога на прибыль организаций. Поэтому введение в действие главы 25 НК РФ не может служить основанием для применения кредитными и страховыми организациями норм этой главы НК РФ в целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог.

Следовательно, до внесения соответствующих изменений в Инструкцию N 59 кредитные и страховые организации должны определять объект налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог и уплачивать его в 2002 г. в том же порядке, что и в 2001 г.

Метод определения выручки от реализации для исчисления
налога на пользователей автомобильных дорог

Определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог и налога на прибыль до 2002 г. было единым, и право выбора метода определения выручки для целей налогообложения было предоставлено налогоплательщикам п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. В связи с введением с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ большинство организаций при исчислении налога на прибыль перешло на определение доходов и расходов по методу начисления. В Законе "О дорожных фондах в Российской Федерации" нет прямого указания на право определения выручки для целей налогообложения. Какой метод определения выручки применяется при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в 2002 г.?

В соответствии с Законом Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и инструкцией МНС России от 4.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 59) налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

На основании п.27 Инструкции N 59 для организаций, которые определяют выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее отгрузки, датой определения выручки считается день отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов или иной момент перехода права собственности на продукцию (товары) к покупателю. Для организаций, которые определяют выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее оплаты, датой определения выручки считается день поступления средств за реализацию отгруженной продукции (товаров, работ, услуг) на счета юридических лиц в учреждения банков, день поступления выручки в кассу или иной момент прекращения дебиторской задолженности за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги), числившейся за покупателем.

Положения главы 25 НК РФ не распространяются на порядок исчисления и уплаты других налогов (включая выбор учетной политики для целей налогообложения), регулируемый иными нормативными актами. При этом ни Законом "О дорожных фондах в Российской Федерации", ни Инструкцией N 59 не предусмотрено обязательного применения налогоплательщиком какого-либо одного метода - метода начисления или кассового метода.

Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать метод определения выручки от реализации для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог по деятельности организации в 2002 г.

Льгота для подразделений государственной противопожарной службы

Законом "О дорожных фондах в Российской Федерации" предусмотрено, что органы управления и подразделения Государственной противопожарной службы МВД России освобождаются от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог и налога с владельцев транспортных средств. В связи с преобразованием Государственной противопожарной службы и переподчинением ее МЧС России будут ли являться органы управления и подразделения Государственной противопожарной службы МЧС России в 2002 г. плательщиками налогов в дорожные фонды?

На основании положений п.3 ст.5 Закона "О дорожных фондах в Российской Федерации", п.5 ст.1 Федерального закона от 27.12.95 г. N 211-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О пожарной безопасности" органы управления и подразделения Государственной противопожарной службы МВД России освобождены от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог и налога с владельцев транспортных средств.

Указом Президента Российской Федерации от 9.11.01 г. N 1309 "О совершенствовании государственного управления в области пожарной безопасности" Государственная противопожарная служба МВД России преобразована в Государственную противопожарную службу МЧС России с включением в ее состав входивших по состоянию на 1 октября 2001 г. в систему Государственной противопожарной службы МВД России центральных и территориальных органов, подразделений, учреждений, предприятий, организаций с состоящим на их балансе имуществом. В Указе отмечено, что Государственная противопожарная служба МЧС России является правопреемником Государственной противопожарной службы МВД России. В связи с этим за преобразованной противопожарной службой сохраняются льготы по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу с владельцев транспортных средств, законодательно закрепленные до указанного преобразования за Государственной противопожарной службой МВД России.

М. Высоцкий,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, апрель 2002 г.