"Презумпция невиновности налогоплательщика" - фикция налогового права (А.С. Морозов, "Законодательство", N 2, февраль 2002 г.)

"Презумпция невиновности налогоплательщика" - фикция налогового права

Прошло более двух лет с момента вступления в силу первой части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), настала пора, по возможности отбросив эмоции, критически осмыслить ряд правовых институтов, закрепленных в этом документе и в свое время преподносившихся как великое достижение отечественного законотворчества.

И, в первую очередь, хочется обратить внимание на так называемую презумпцию невиновности (правоты) налогоплательщика. Ее суть заключается в том, что "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)" (п.7 ст.3 НК РФ). Но каковы правовые последствия этой презумпции? Существует ли она в действительности? И если да, то в каком виде?

Ответить на эти вопросы тем более необходимо, что в прессе появились сообщения о возможном исключении этого положения из законодательства. В частности, утверждается, что "из НК РФ должно исчезнуть понятие "презумпция невиновности налогоплательщика", из чего следует, что теперь не налоговые органы будут доказывать, что предприятие что-то там нарушило, а, наоборот, предприятия должны будут через суд доказывать свою невиновность"*(1).

Позволю себе напомнить, что в правоприменительном процессе принято условно выделять следующие стадии: а) установление фактических обстоятельств дела; б) установление юридических обстоятельств; в) решение дела.

"При этом целью первой стадии правоприменительного процесса является достижение фактической объективной истины... В нем фиксируется, какие обстоятельства нуждаются в доказывании, а какие - нет (общеизвестные, презумпции, преюдиции)"*(2). Именно на данной стадии - при выяснении фактических обстоятельств дела - существуют презумпции. А на второй стадии, при установлении юридической основы дела, исследуются вопросы права (а не факта), в том числе идет поиск нормы, подлежащей применению; устанавливается действие нормы во времени, пространстве, по кругу лиц; посредством толкования определяется содержание нормы и т.д. На этом этапе презумпциям уже нет места.

Действительно, презумпция (от лат. praesumptio - предположение) - это установленное законом предположение о том, что определенный факт существует. И если одна из сторон спора в обоснование своих требований или возражений ссылается на некоторый факт, подпадающий под действие презумпции, то доказывать наличие этого факта она не должна, так как он предполагается существующим. Другая же сторона может данное предположение опровергнуть, доказав, что презюмируемый факт не имел места в данном конкретном случае. Самой известной презумпцией является презумпция невиновности в уголовном праве.

Статья 49 Конституции РФ гласит:

"1. Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

2. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность.

3. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого".

В этих положениях раскрывается назначение презумпции: перераспределить бремя доказывания тех или иных фактических обстоятельств дела. Естественным следствием невозможности опровергнуть предполагаемый факт (наличие неустранимых сомнений) является рассмотрение его как существующего в действительности.

Презумпция содержится также в п.2 ст.1064 Гражданского кодекса РФ, устанавливающем общие основания ответственности за причинение вреда: "Лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине". Здесь бремя доказывания своей невиновности возложено на причинителя вреда. Предполагается, что он действовал виновно, пока не будет доказано обратное.

В силу другой презумпции "нахождение долгового документа у должника удостоверяет, пока не доказано иное, прекращение обязательства" (п.2 ст.408 ГК РФ).

Можно привести немало примеров. И нетрудно заметить, что все презумпции связаны с предположением о существовании некоторых фактов объективной действительности (вины, прекращения обязательства и т.д.). Эти обстоятельства существуют независимо от наших знаний о них. А в ряде случаев для целей правоприменительного процесса существование (или несуществование) этих обстоятельств предполагается законом. Но есть ли необходимость в "презюмировании права", если для устранения возможных сомнений относительно содержания правовой нормы достаточно заглянуть в соответствующий нормативно-правовой акт?

В одном из популярных комментариев говорится, что "под противоречиями актов законодательства о налогах следует понимать наличие двух или нескольких противоречащих друг другу норм (коллизия норм), под неясностями актов - отсутствие четких установлений и правил, которое не позволяет налогоплательщику однозначно исполнить свои обязанности... под неустранимыми сомнениями понимаются сомнения должностных лиц государственных и муниципальных органов, применяющих нормы Налогового кодекса, и, в первую очередь, судей"*(3).

Соглашаясь в принципе с данными в комментарии определениями терминов "неустранимые сомнения", "противоречия", "неясности", не могу не выразить некоторого недоумения: а где же презумпция? И как можно толковать в пользу налогоплательщика, например, "противоречия"?

Действительно, пусть "противоречие" - это наличие двух или нескольких противоречащих друг другу норм, но само по себе существование правовой коллизии не влечет автоматически решение спора в пользу какой-либо из сторон. Коллизия подлежит устранению, что предполагает определение юридической силы нормативно-правовых актов, содержащих опровергающие друг друга положения. При этом последовательно выясняются: место нормативно-правовых актов в правовой иерархии (закон, указ, приказ и т.д.); характер регулирования (общий или специальный) указанных нормативно-правовых актов; дата их принятия. Приоритет отдается норме, содержащейся в нормативно-правовом акте, имеющем большую юридическую силу. Если этого недостаточно для устранения противоречия (например, коллидирующие нормы находятся в одном нормативно-правовом акте), то применяются различные способы толкования правовых норм: грамматический, логический, систематический, исторический, телеологический, специально-юридический. Существуют и иные правовые инструменты для выяснения истинного содержания правовой нормы, о чем студенты правовых вузов узнают на первом курсе.

То же касается и "неясностей актов". Отсутствие четких установлений и правил исправляется толкованием. Невозможность дать толкование, или, иначе говоря, фактическое отсутствие правовой нормы, означает, что следует решить вопрос о допустимости применения аналогии и т.д. Невозможность восполнить правовой пробел заставляет говорить о правовой неурегулированности соответствующих отношений и об отсутствии у сторон соответствующих прав и (или) юридических обязанностей. Такое положение в конкретной ситуации может создать преимущество налоговому органу, но отнюдь не налогоплательщику.

В связи со сказанным представляется также невероятным существование "неустранимых сомнений" относительно содержания правовой нормы. Иначе впору усомниться в компетентности соответствующих должностных лиц. Действительно, весьма любопытно взглянуть на судебное решение, в котором суд фактически расписался бы в своем неумении прочитать норму права.

Не случайно в п.4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" по вопросу применения п.7 ст.3 НК РФ сказано, что "при разрешении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы" (выделено мной. - А.М.). Вот в чем заключается правовое значение рассматриваемой нормы! Никаких презумпций, никаких предположений в чью-либо пользу, вообще ничего нового - лишь самое обычное, заурядное требование к правоприменительному процессу: достоверно выяснить содержание подлежащей применению нормы. Получается, что это правило не несет никакой правовой нагрузки и имеет чисто идеологическое значение.

Полагаю, это единственно правильный подход к пониманию п.7 ст.3 НК РФ. "Презумпция права" (в отличие от презумпции факта) является не чем иным, как формой проявления правового нигилизма. Сама возможность существования неустранимых противоречий, неустранимых неясностей нормативно-правовых актов, неустранимых сомнений правоприменителя относительно содержания нормативно-правового акта ограничивает способности права как регулятора общественных отношений.

Между тем, неустранимыми противоречия кажутся только на первый взгляд. Юриспруденция предоставляет правоприменителю достаточные инструменты для того, чтобы правильно прочитать правовую норму и устранить какие-либо сомнения, касающиеся ее содержания, а в случае отсутствия в тексте закона смысла - констатировать отсутствие в данном тексте правовой нормы и решить спор на основании других имеющихся норм (но никак не в пользу какой-то заранее определенной стороны). Отсутствие аналогичного закрепленному в п.7 ст.3 НК РФ правила в иных отраслях законодательства и успешная практика разрешения споров, связанных с применением норм указанных отраслей, - лучшее тому подтверждение.

А обязанность налоговых органов доказать, что "предприятие что-то там нарушило", все-таки существует, и уже давно. Только закреплена она не в Налоговом кодексе, а в ст.53 Арбитражного процессуального кодекса РФ, принятого в 1995 г. Речь идет о том, что при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.

А.С. Морозов

"Законодательство", N 2, февраль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Фрумкин К. Налоговая контрреволюция? // Финансовая Россия. 2001. 6-12 декабря. N 45. С.6.

*(2) Общая теория права и государства: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева. М., 1994. С.175.

*(3) Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) // Хозяйство и право. 1999. N 1. С.7.