Налог на добавленную стоимость (М.Ю. Ракитина, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2002 г.)

Налог на добавленную стоимость

Дорогие читатели!

Редакция журнала "Российский налоговый курьер" старается поддерживать с вами постоянную связь, для того чтобы совместными усилиями сделать журнал лучшим экономическим изданием в России. Согласно вашим пожеланиям возросла периодичность издания, вследствие чего увеличился объем полезной информации, открываются новые рубрики. Сегодня мы представляем рубрику - "Начинающему бухгалтеру". Нельзя забывать о том, что журнал читают не только опытные профессионалы, но и начинающие бухгалтеры, а также студенты экономических вузов страны. Поэтому в каждом втором номере планируется рассказывать о налогах интересно, доступно, а главное - чтобы всю полученную информацию можно было применить в практической деятельности. Этот нелегкий путь начинается со сложного, но весьма любопытного налога на добавленную стоимость. Мы, конечно, немного волнуемся - ведь так хочется, чтобы новая рубрика пришлась по душе нашим читателям.

НДС - косвенный налог

Налоги делятся на прямые и косвенные в зависимости от объекта налогообложения.

Прямой налог взимается государством непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика, например налог на прибыль организаций или налог на имущество.

Косвенные налоги устанавливаются в виде надбавок к цене товаров или к тарифам на услуги и не зависят от доходов налогоплательщика. Производители и продавцы товаров и услуг продают их по ценам с учетом надбавки, которую передают государству.

Взимание НДС в Российской Федерации, определение объекта налогообложения, ставок налога, а также порядка уплаты НДС регламентируются главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации.

Объект налогообложения и налоговая база

Объект налогообложения - это то, что облагается налогом.

Согласно ст.146 главы 21 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, ввоз товаров на таможенную территорию РФ, передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При этом в теории налогообложения существует еще одно понятие - налоговая база.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Так, применительно к НДС, при реализации товаров, работ, услуг объектом налогообложения будет сама реализация, а налоговой базой - сумма выручки от данной реализации.

Следует обратить внимание на то, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Очень важно не пропустить такие доходы и включить их в налогооблагаемую базу. Например, если условиями договора предусмотрено, что в случае несоблюдения сроков оплаты, указанных в договоре, покупатель уплачивает пени, то сумма полученных пеней также будет облагаться НДС как сумма, связанная с расчетами по оплате товаров.

Исчисление НДС

Ставки

В нашей стране на данный момент применяется пять различных ставок налога на добавленную стоимость: 0%, 10%, 20%, 9,09% и 16,67%. Применение тех или иных ставок НДС зависит от вида реализуемых товаров (работ, услуг), а также условий реализации. Размеры ставок и условия их применения определены ст.164 главы 21 НК РФ.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю, исчисляется по каждому виду товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен.

Отражение в учете

Рассмотрим на примере порядок обложения налогом на добавленную стоимость реализации товаров на территории Российской Федерации.

Пример 1

В феврале 2002 года организация по договору купли-продажи реализовала 1000 единиц товара по цене 200 руб. (без учета НДС). Для целей налогообложения дата возникновения обязанности по уплате НДС организация определяет по мере отгрузки. Ставка НДС равна 20%.

Цена товара с учетом НДС будет равна 240 руб. : 200 руб. + 40 руб. (200 руб. х 20%).

Стоимость реализованной продукции с учетом НДС составит 240 000 руб. (240 руб. х 1000 ед. продукции), в том числе НДС - 40 000 руб.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признание выручки в учете отражается записью по кредиту счета 90 "Продажи" (субсчет 90-1 "Выручка") и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Сумма НДС, начисленная по реализованным товарам, отражается в учете записью по дебету счета 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 240 000 руб. - признана в учете выручка за реализованные товары;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "НДС") - 40 000 руб. (240 000 руб. : 120% х 20%) - начислен НДС по реализованным товарам.

Следует обратить внимание на то, что авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, также облагаются НДС.

Сумма НДС, подлежащая отнесению на расчеты с бюджетом, в этом случае определяется расчетным путем как сумма, полученная от покупателя, умноженная на расчетную ставку НДС:

- 16,67% (20% : 120%) - в случае реализации товаров, облагаемых по ставке 20%;

- 9,09% (10% : 110%) - в случае реализации товаров, облагаемых по ставке 10%.

Доказательством того, что денежные средства поступили в качестве предоплаты за товар, облагаемый по той или иной ставке НДС, служит платежное поручение, в котором сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой по ставке 10% или 20%, а также дана ссылка на конкретный договор или счет.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. При этом в январе 2002 года от покупателя в счет поставки товаров был получен аванс в размере 100% стоимости товара.

Сумма полученного от покупателя аванса отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом суммы полученных авансов учитываются на счете 62 обособленно.

На основании пп.1 п.1 ст.162 НК РФ суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, включаются организацией в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Поскольку реализация данных товаров подлежит налогообложению по ставке 20%, то с суммы полученного аванса НДС исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67% согласно п.4 ст.164 НК РФ. Начисленная с аванса сумма НДС отражается в учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В отчетном периоде, в котором произведена отгрузка товара, организация имеет право согласно п.8 ст.171 НК РФ принять к вычету сумму НДС, исчисленную ранее с суммы аванса. Принятая к вычету сумма НДС отражается в учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

в январе 2002 года

Дебет 51 Кредит 62 - 240 000 руб. - отражена сумма аванса, полученная от покупателя в счет поставки товаров;

Дебет 62 Кредит 68 (субсчет "НДС") - 40 008 руб. (240 000 руб. х 16,67%);

в феврале 2002 года

Дебет 62 Кредит 90-1 - 240 000 руб. - признана в учете выручка за реализованные товары;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "НДС") - 40 000 руб. (240 000 руб. : 120% х 20%) - начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 62 - 40 008 руб. - принят к вычету НДС, начисленный ранее с суммы полученного от покупателя аванса.

Выставление счетов-фактур

При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

В розничной торговле при реализации товаров за наличный расчет требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек.

Запомните!

1. Счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

2. В расчетных документах и в счетах-фактурах сумма налога выделяется отдельной строкой.

3. При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Два этапа расчета НДС

Исчисляя НДС, мы определяем как бы две итоговые суммы этого налога.

Сначала определяем сумму начисленного НДС - сумму налога, которую налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), другими словами, это НДС с выручки.

Затем уменьшаем полученную сумму начисленного налога на сумму налоговых вычетов и получаем сумму налога, подлежащего к уплате в бюджет.

Налоговые вычеты

Что такое налоговые вычеты

Вычетам подлежат суммы НДС, который налогоплательщик уже заплатил продавцу при приобретении товаров (работ, услуг), так как цена на данные товары была установлена с учетом налога, в дальнейшем перечисляем в бюджет продавцом.

Терминология

До вступления в силу главы 21 Налогового кодекса понятие "вычет" при исчислении НДС употреблялся нами крайне редко.

Сам термин "вычет" понимался исключительно как операция вычитания. Более используемыми были термины "зачет" и "возмещение". Причем чаще всего они употреблялись именно как заменители понятия "вычет". Таким образом, мы говорили: "НДС, принимаемый к зачету (или к возмещению)". При этом термины "зачет" и "возмещение" использовались как синонимы.

Сейчас данные термины употребляются по-другому.

Термин "налоговые вычеты" применяется в случае, когда речь идет о суммах, отнесенных в течение налогового периода в уменьшение НДС (в дебет счета 68).

Зачет и возврат являются способами возмещения налога. То есть возместить налог можно двумя способами: или вернуть его на счета налогоплательщика либо зачесть, другими словами, перенести излишки суммы налога на следующий налоговый период.

При этом возмещение налога возможно только в случае, если сумма налоговых вычетов превышает начисленную по объектам налогообложения сумму налога на добавленную стоимость.

Условия применения вычетов

Уменьшить суммы начисленного НДС на суммы налоговых вычетов можно только при соблюдении условий, установленных ст.172 НК РФ. В частности, приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть оплачены и приняты к учету. Указанной статьей определен ряд особенностей применения налоговых вычетов при приобретении определенных товаров, работ, услуг.

Важным условием применения вычетов является наличие счета-фактуры, выставленного продавцом.

Отражение в учете

Суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Принятые к вычету суммы НДС отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Пример 3

В январе 2002 года организация приобрела с оплатой по безналичному расчету товар на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). В феврале 2002 года в счет оплаты за данный товар поставщику были перечислены денежные средства.

Данная операция в бухгалтерском учете отразится таким образом:

в январе 2002 года

Дебет 41 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходован товар, поступивший от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - на основании выставленного поставщиком счета-фактуры отражена сумма НДС по поступившему товару.

Принять к вычету сумму НДС по данному товару организация сможет только после его оплаты, то есть в феврале 2002 года, когда товар уже будет оприходован и оплачен;

в феврале 2002 года

Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - оплачено поставщику за товар;

Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19 - 20 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по товару на основании счета-фактуры поставщика и выписки банка по расчетному счету.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), могут учитываться в стоимости указанных товаров (работ, услуг). Это происходит в случаях, перечисленных в п.6 ст.170 НК РФ. В частности, сумма НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), если данные товары приобретаются лицами, которые не являются плательщиками НДС или освобождены от этой обязанности.

Счет-фактура как условие применения вычета

Счет-фактура - важнейший инструмент налогового контроля. Записи в книге продаж и книге покупок являются основным источником информации при проведении встречных проверок.

Позаимствованный из международной торговой практики термин "счет-фактура" означает счет, выписываемый продавцом на имя покупателя и удостоверяющий фактическую поставку товара или услуг и их стоимость.

Первоначально счет-фактура был документом бухгалтерского учета и только с 1 января 1997 года стал документом налогового учета.

Однако наличие счета-фактуры становится самым важным моментом совершения сделки.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Следует обратить особое внимание на то, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению.

Уплата налога в бюджет

Налоговый период по НДС составляет календарный месяц, а для налогоплательщиков, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превышает одного миллиона рублей в месяц, - квартал.

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы налоговые декларации в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом*(1).

В завершение хотелось бы отметить, что налог на добавленную стоимость всегда был и остается тем налогом, при исчислении которого возникает большое количество вопросов.

На страницах нашего журнала мы никогда не оставляли без должного внимания данный налог и в дальнейшем постараемся отражать наиболее интересные и актуальные вопросы, связанные с исчислением НДС.

М.Ю. Ракитина,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О заполнении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость см. статью "Пример заполнения налоговой декларации по НДС", "РНК", 2002, N 1. - Примечание редакции.