Учет валютных кредитов (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2002 г.)

Учет валютных кредитов

Заем иностранной валюты производится на основе заключенного кредитного договора. В соответствии с ним банк принимает на себя обязательства предоставить заемщику кредит в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.

Порядок ведения бухгалтерского учета валютных кредитов в каждом конкретном случае определяется условиями кредитного договора. При этом в основу учета может быть положена классификация кредитных сделок, представленная в табл.1.

Таблица 1

Классификация валютных кредитов

Классификационный признак	Виды кредитов
Принадлежность кредитора	Кредиты, предоставляемые резидентам Кредиты, предоставляемые нерезидентам
Срок кредита	Краткосрочные кредиты Долгосрочные кредиты
Своевременность исполнения кредитных обязательств	Срочные кредиты Просроченные кредиты
Тип валютной операции	Текущие валютные операции Валютные операции, связанные с движением капитала
Объект кредитования	Материально-производственные запасы Инвестиционные активы Другие объекты
Порядок возврата кредита и уплаты процентов по нему	Единовременные выплаты Периодические выплаты
Обеспеченность кредита	Обеспеченные кредиты Необеспеченные кредиты
Страхование кредитных рисков	Застрахованные кредиты Незастрахованные кредиты

В настоящее время система законодательных и нормативно-правовых актов, регулирующих учет валютных кредитов, включает в себя:

Закон РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (ред.08.08.01);

Положение ЦБ РФ от 24.04.96 N 39 "О порядке проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций и об учете и представлении отчетности по некоторым видам валютных операций" (ред.17.09.01);

Указание ЦБ РФ от 10.09.01 N 1030-У "О порядке проведения валютных операций, связанных с получением и возвратом юридическими лицами-резидентами кредитов и займов в иностранной валюте, предоставляемых нерезидентами на срок более 180 дней, и об отмене и внесении изменений в отдельные нормативные акты Банка России";

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина России от 02.08.01 N 60н;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н;

другие документы.

Учет операций по привлечению валютных кредитов

Валютные операции, связанные с привлечением кредитов, совершаются в безналичном порядке. Полученная иностранная валюта зачисляется на текущие валютные счета организации в уполномоченных банках. Для этой цели также могут использоваться счета, открытые в иностранных банках за пределами России в соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ.

Организация-заемщик принимает к учету полученные денежные средства как кредитные обязательства и формирует о них обобщенную информацию на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". К этим счетам рекомендуется открывать следующие субсчета:

1 "Расчеты по срочным кредитам";

2 "Расчеты по просроченным кредитам";

3 "Расчеты по процентам";

4 "Расчеты по штрафным санкциям".

Кредитные обязательства показываются с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации, на дату их списания, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Пересчет может производиться и по мере текущего изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю. Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, относятся на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и расходы. Разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в порядке, предусмотренном для признания затрат по обслуживанию кредитов.

Аналитический учет валютных кредитов организуется по их видам, кредиторам, типам валютных операций, кредитным договорам. Его данные должны использоваться, прежде всего, для контроля за правильным размещением кредитных ресурсов, своевременным возвратом долгов и соблюдением требований валютного законодательства.

Кредиты, получаемые на срок не более 180 дней, относятся к текущим валютным операциям. Разрешения ЦБ РФ на их привлечение не требуется.

Если срок кредита превышает 180 дней, то привлечение заемных средств является валютной операцией, связанной с движением капитала. Такие сделки совершаются в соответствии с порядком, установленном ЦБ РФ.

В частности, согласно положению ЦБ РФ от 24.04.96 N 39 (ред. от 17.09.01) получение капитальных валютных кредитов на основании кредитных договоров с резидентами (уполномоченными банками) осуществляется без разрешения (лицензии) ЦБ РФ. При этом перечень документов, предоставляемых организацией-заемщиком в уполномоченный банк для заключения сделки, включает в себя договоры, соглашения, контракты и др.

Капитальные кредиты в сумме, не превышающей в эквиваленте 2000 долл. США, могут выдаваться уполномоченным банком без представления подтверждающих документов.

На основании указания ЦБ РФ от 10.09.01 N 1030-У российские организации получили возможность без ограничений заимствовать иностранную валюту у нерезидентов на срок более 180 дней. В связи с этим введен уведомительный порядок проведения таких валютных операций и сняты ограничения на использование кредитных ресурсов при:

расчетах по обязательствам третьих лиц;

покупке недвижимости;

приобретении доли участия в уставном капитале резидентов и нерезидентов;

приобретении ценных бумаг в иностранной валюте, эмитированных резидентами и нерезидентами;

погашении ранее привлеченных от нерезидентов кредитов.

Перечень документов, представляемых организацией в уполномоченный банк для получения капитального валютного кредита от нерезидента, приводится в инструкции ЦБ РФ от 10.09.01 N 101-И "О порядке учета уполномоченными банками валютных операций резидентов, связанных с получением от нерезидентов кредитов и займов в иностранной валюте и предоставлением нерезидентам займов в иностранной валюте".

Вместе с тем, в 2002 г. сохраняется разрешительный порядок при осуществлении валютных операций, связанных с получением российскими организациями от резидентов (уполномоченных банков) и нерезидентов:

кредитов, не предусматривающих зачисление иностранной валюты на счета в уполномоченных банках;

кредитов, привлекаемых посредством размещения ценных бумаг в иностранной валюте.

Пример 1.

Российская организация 01.02.02 получила от банка-нерезидента "АВС" кредит в сумме 50000 долл. для закупки товаров на внешнем рынке. Согласно условиям кредитного договора срок пользования кредитом 8 месяцев (242 дня), годовая процентная ставка - 10%, периодичность уплаты процентов - 1 раз в месяц. Кредит зачислен на текущий валютный счет организации в уполномоченном банке.

Официальный курс доллара США по отношению к рублю составляет: на дату получения кредита (01.02.02) - 30,5 руб.; на начало нового месяца (01.03.02) - 30,7 руб.

Привлечение кредита отражается в учете следующими записями (табл.2).

Таблица 2

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
Зачислен на текущий валютный счет полу- ченный кредит 50000 долл. х 30,5 руб.	1 525 000	52-1	66-1
Отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой кредитных обяза- тельств по курсу ЦБ РФ на начало нового месяца и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату получения кредита 50000 долл. х 30,7 руб. - 50000 долл. х 0,5 руб.	10 000	91-2	66-1

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения банком своих обязательств по кредитному договору организации-заемщику следует привести информацию о недополученных суммах валютного кредита в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Учет затрат по обслуживанию валютных кредитов

Затраты, связанные с получением и использованием валютных кредитов, включают:

проценты, причитающиеся к уплате банкам по полученным от них кредитам;

отрицательные курсовые разницы, образующиеся в результате переоценки начисленных процентов;

отрицательные разницы между официальным курсом ЦБ РФ и курсом внутреннего валютного рынка, возникающие при покупке иностранной валюты для выполнения обязательств по кредитным и сопутствующим им договорам;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением валютных кредитов (расходы по договорам поручительства, банковской гарантии, страхования кредитных рисков и др.).

Рассматриваемые затраты уменьшаются на величину доходов от операций по обслуживанию валютных кредитов, таких, как положительные курсовые разницы при проведении переоценки начисленных процентов и т.п.

В 2002 г. российские организации имеют право осуществлять без ограничений следующие валютные операции, связанные с оплатой затрат по обслуживанию валютных кредитов: уплата процентов за пользование кредитом; платежи по договорам об обеспечении исполнения кредитных обязательств (договорам поручительства, банковской гарантии и др.); платежи по договорам страхования кредитных рисков при условии, что срок их действия не превышает пяти лет.

Проценты за пользование кредитом начисляются ежемесячно с момента зачисления иностранной валюты на счет организации в соответствии с порядком, установленным договором. Сумма процентов увеличивает основное кредитное обязательство.

Начисленные проценты принимаются к учету в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их признания, а при его отсутствии - по курсу, согласованному сторонами сделки. Порядок пересчета задолженности по процентам аналогичен порядку, установленному в отношении основного долга.

Исполнение организацией обязательств по уплате процентов должно производиться в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.

Проценты и другие затраты, связанные с обслуживанием валютных кредитов, признаются в учете как:

расходы по обычным видам деятельности в части затрат по кредитам, взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных до их поступления (принятия к учету) в организацию;

операционные расходы в части затрат по кредитам, взятым на: приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления (принятия к учету) в организацию; приобретение (строительство) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; сооружение инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на три месяца;

инвестиции в части затрат по кредитам, взятым на: приобретение (строительство) амортизируемых инвестиционных активов; текущие цели, но израсходованным на приобретение (строительство) инвестиционных активов.

Пример 2.

Для исполнения обязательств по кредитному договору (см. пример 1) организация заключила договор поручительства с банком-нерезидентом "DEF", по которому 02.02.02 перечислила в его пользу 5000 долл.

В этот же день организация уплатила своему поставщику аванс в сумме 25000 долл. за счет привлеченного кредита. Товары стоимостью 50000 долл. поступили 15.02.02, после чего был произведен окончательный расчет с поставщиком.

Официальный курс доллара США по отношению к рублю:

на дату уплаты вознаграждения поручителю и аванса поставщику (02.02.02) - 30,48 руб.;

на дату поступления импортных товаров и осуществления окончательного расчета с поставщиком (15.02.02) - 30,6 руб.;

на дату уплаты процентов по кредитному договору за февраль (01.03.02) - 30,7 руб.

Приведенные операции отражаются в учете бухгалтерскими записями (табл.3).

Таким образом, затраты по обслуживанию взятого кредита в феврале составили 170160,58 руб. Из них затраты в сумме 157157,28 руб. (152400 руб. + 4741,78 руб. + 15,50 руб.) включены в состав расходов по обычным видам деятельности (отнесены на увеличение стоимости поступивших товаров), а затраты в сумме 13003,30 руб. (4741,78 руб. + 8246,02 руб. + 15,50 руб.) признаны операционными расходами.

Учет операций по возврату валютных кредитов

Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным договором. Для проведения этих валютных операций могут использоваться текущие счета организации в уполномоченных банках, а также счета третьих лиц. В обоих случаях перевод иностранной валюты в пользу резидентов и нерезидентов осуществляется без ограничений.

Согласно п.3 ст.810 и п.2 ст.819 ГК РФ обязанности организации по возврату кредита считаются выполненными после зачисления иностранной валюты на банковский счет кредитора, если иное не предусмотрено договором.

Таблица 3

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
Уплачены с текущего валютного счета: вознаграждение поручителю 5000 долл. х 30,48 руб. аванс поставщику 25000 долл. х 30,48 руб.	152400 762000	60 60	52-1 52-1
В момент принятия к учету поступив- ших товаров начислена задолженность банку по процентам за период с 1 по 15 февраля: в части выданного аванса 25000 долл. х 10% : 100% х 15дн. : 242 дн. = 154,96 долл. х 30,6 руб. в части оставшейся суммы аванса 25000 долл. х 10% : 100% х 15дн. : 242 дн. = 154,96 долл. х 30,6 руб.	4741,78 4741,78	60 91-2	66-3 66-3
Оприходованы поступившие товары (50000 долл. + 5000 долл. + 154,96 долл.) х 30,6 руб. = 55154,96 х 30,6 руб.	1687741,78	41-1	60
Отражена положительная курсовая раз- ница между рублевой оценкой дебитор- ской задолженности поставщика по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету поступивших товаров и ее рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату уплаты вознаграждения и аванса 30000 долл. х 30,6 руб. - 30000 долл. х 30,48 руб.	3600	60	91-1
С текущего валютного счета уплачена поставщику сумма оставшегося долга 25000 долл. х 30,6 руб.	76500	60	52-1
Начислена задолженность банку по процентам за период с 16 по 28 фев- раля 50000 долл. х 10% : 100% х 13 дн. : 242 дн. = 268,6 долл. х 30,7 руб.	8246,02	91-2	66-3
Уплачены банку проценты с текущего валютного счета за пользование кре- дитом в феврале (154,96 долл. + 154,96 долл. + 268,6 долл.) х 30,7 руб. = 578,52 долл. х 30,7 руб.	17760,58	66-3	52-1
Отражена отрицательная курсовая раз- ница между рублевой оценкой процент- ных обязательств по курсу ЦБ РФ на дату платежа и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату принятия к к учету поступивших товаров: в части процентов, включенных в стоимость поступивших товаров 154,96 долл. х 30,7 руб. - 154,96 долл. х 30,6 руб. в части процентов, включенных в сос- тав операционных расходов 154,96 долл. х 30,7 руб. - 154,96 долл. х 30,6 руб.	15,5 15,5	41-1 91-2	66-3 66-3

В бухгалтерском учете погашение кредитных обязательств во всех случаях должно признаваться в момент списания соответствующих денежных средств с банковского счета заемщика или третьего лица. Эта операция сопровождается записью:

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч.1 "Расчеты по срочным кредитам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсч.1 "Расчеты по срочным кредитам",

К-т сч.52 "Валютные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч."Расчеты, связанные с переводом долга".

Одновременно организация отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения платежа, и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату проведения последней переоценки:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы" (сч.66-1 "Расчеты по срочным кредитам", 67-1 "Расчеты по срочным кредитам"),

К-т сч.66-1 "Расчеты по срочным кредитам", 67-1 "Расчеты по срочным кредитам" (сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы").

За просрочку исполнения денежного обязательства по кредитному договору организация обязана уплатить банку штраф (проценты) в размере, предусмотренном договором. При этом к договору о предоставлении кредита в иностранной валюте не применяются нормы п.1 ст.395 ГК РФ о начислении процентов на сумму кредита исходя из учетной ставки ЦБ РФ.

Согласно п.52 постановления Пленумов Верховного суда РФ и Высшего Арбитражного суда РФ от 01.07.96 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" если в договоре не предусмотрен размер процентов, начисляемых при просрочке возврата долга, то кредитор вправе требовать от заемщика проценты в размере, определяемом на основании публикаций в официальных источниках информации о средних ставках банковского процента по краткосрочным валютным кредитам, предоставляемым в месте нахождения кредитора. При отсутствии таких публикаций размер процентов определяется на основании справки одного из ведущих банков в месте нахождения кредитора, подтверждающей применяемую им ставку по краткосрочным валютным кредитам.

Когда условиями договора предусмотрено погашение валютного кредита по частям, просрочка возврата очередной его части дает кредитору право требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы долга и процентов.

Просроченная задолженность обособленно отражается в составе кредитных обязательств, в связи с чем делается запись:

Д-т сч.66-1 "Расчеты по срочным кредитам", 67-1 "Расчеты по срочным кредитам",

К-т сч.66-2 "Расчеты по просроченным кредитам", 67-2 "Расчеты по просроченным кредитам".

Валютные операции по уплате штрафных санкций в счет исполнения кредитных обязательств, производимые со счетов организации в уполномоченных банках или счетов третьих лиц в пользу резидентов и нерезидентов, могут осуществляться без специального разрешения (лицензии) ЦБ РФ.

Пример 3.

Российская организация 01.10.02 возвратила банку-нерезиденту "АВС" кредит в сумме 50000 долл. и проценты за пользование им в сентябре (см. пример 1). Перевод иностранной валюты осуществлен с текущего валютного счета организации в уполномоченном банке.

Официальный курс доллара США по отношению к рублю:

на дату проведения последней переоценки кредитного обязательства (01.09.02) - 30,8 руб.;

на дату возврата кредита (01.10.02) - 30,85 руб.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи (табл.4).

Таблица 4

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
Начислена задолженность банку по про- центам за пользование кредитом в сен- тябре 50000 долл. х 10% : 100% х 30 дн. : 242 дн. = 619,83 долл. х 30,85 руб.	19121,76	91-2	66-3
С текущего валютного счета возвращены банку: кредит 50000 долл. х 30,85 руб. проценты за пользование кредитом в сентябре 619,83 долл. х 30,85 руб.	1542500 19121,76	66-1 66-3	52-1 52-1
Отражена отрицательная курсовая раз- ница между рублевой оценкой кредитных обязательств по курсу ЦБ РФ на дату возврата кредита и их рублевой оцен- кой по курсу ЦБ РФ на дату проведения последней переоценки 50000 долл. х 30,85 руб. - 50000 долл. х 30,80 руб.	2500	91-2	66-1

В.Н. Жуков,

заведующий кафедрой бухгалтерского учета

и финансов Института международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2002 г.