На что обратить внимание при составлении налоговой отчетности (Т.С. Романовская, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2002 г.)

На что обратить внимание при составлении налоговой отчетности

Приступая к составлению годового отчета за 2001 г., следует учитывать все изменения, которые произошли с начала этого года в законодательстве по бухгалтерскому учету, и правильно их применять.

Приказом Минфина России от 30.03.01 N 27н были внесены изменения в следующие положения по бухгалтерскому учету:

"Доходы организации" (ПБУ 9/99);

"Расходы организации" (ПБУ 10/99);

"Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000).

Кроме того, приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) и отменено действие прежнего ПБУ 6/97.

Однако продолжает действовать без изменений порядок, закрепленный п.50, 51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, согласно которому не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости, а также предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре), независимо от срока их полезного использования.

При этом Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, указанную категорию активов рассматривает как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, стоимость которых погашается начислением амортизации по специально установленным правилам (в частности, включением в себестоимость единовременно 50 или 100% стоимости указанных активов).

Пунктом 3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и настоящего положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации. Таким образом, вновь принятое Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01) не может отменить порядок, установленный Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Существенным показателем в соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, признается показатель, величина которого по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%. Но организация может установить для себя более низкий уровень существенности.

При составлении ф.N 2 "Отчет о прибылях и убытках" следует помнить, что из состава внереализационных доходов и расходов (стр.120 и 130) выведены чрезвычайные доходы и расходы, которые отражаются соответственно по стр.170 и 180. В составе чрезвычайных доходов отражают поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и др.; а в составе расходов - затраты, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.

Большая часть чрезвычайных доходов и расходов учитывается при налогообложении прибыли. Поэтому данные стр.140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" следует скорректировать на сумму полученных чрезвычайных доходов и расходов в соответствии с Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов,учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями).

В связи с этим по стр.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к инструкции N 62), показывается величина, определяемая организацией путем суммирования показателей, отраженных в соответствующих строках ф.N 2 (стр.140 + стр.170), и вычитанием из них значения, отраженного по стр.180.

Основанием для списания на финансовые результаты уничтоженных и испорченных вследствие стихийных бедствий материальных ценностей является акт проверки состояния ценностей, проведенной после окончания стихийного бедствия.

При составлении налоговой отчетности по итогам года налогоплательщикам необходимо учитывать, что в случае обнаружения ошибок (искажений) в бухгалтерской отчетности организация вправе внести исправления в отчетность. Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал) с начала года.

При этом на основании ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, в том числе в результате неправильного отражения операций в бухгалтерском учете, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Налогоплательщик, сделавший заявление о дополнении и изменении налоговой декларации в соответствии с порядком и в сроки, предусмотренные частью первой Налогового кодекса РФ, а также уплативший налог и пени, освобождается от ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации.

Налоговые обязательства могут быть как увеличены, так и уменьшены. При установлении фактов занижения налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (ст.54 НК РФ). Если невозможно определить конкретный период, то корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем (отчетном) периоде организации обязаны представить уточненные расчеты налоговых обязательств по налогу на прибыль за предыдущие отчетные периоды и произвести корректировку налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с учетом внесенных исправлений за все отчетные периоды начиная с периода обнаружения ошибки.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

Организации могут исправить ошибки текущего налогового периода до утверждения годового баланса и составления налоговых расчетов по итогам года.

Рассмотрим вопросы, которые представляют сложность при определении прибыли, подлежащей налогообложению.

Организации приобретают в свое пользование кондиционеры, вентиляторы, электрические обогреватели. Можно ли включить в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли износ по данным предметам, числящимся в учете как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы?

Согласно подп."а" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства.

На основании указанного положения износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов относится на себестоимость продукции (работ, услуг) по утвержденным нормам.

Таким образом, для целей налогообложения принимается износ по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, используемым в процессе осуществления производственной деятельности, которые по инвентарной описи числятся в служебных помещениях организации и предназначены для оборудования указанных помещений.

Согласно подп."ж" п.2 Положения о составе затрат затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты на проведение мероприятий по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, на себестоимость продукции необходимо четко определить производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственным процессом).

Для целей налогообложения может быть принят износ по электрическим обогревателям, кондиционерам, вентиляторам.

Как распределяются внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли по видам деятельности в части налога на имущество при осуществлении организацией нескольких видов деятельности, облагаемых разными ставками налога на прибыль (розничная и комиссионная торговля)?

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества организации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

При этом внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения принимаются в расчете налога от фактической прибыли в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

В соответствии с п.8 инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.95 N 33 (ред. от 15.11.2000) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" сумма налога на имущество относится на финансовые результаты деятельности организации.

В соответствии с п.2 ст.8 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений) исчисление фактической суммы налога на прибыль производится организациями на основании расчетов налога по фактически полученной прибыли, составляемых ежеквартально нарастающим итогом с начала года исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль.

Таким образом, организация рассчитывает налог от фактической прибыли исходя из полного объема валовой прибыли, подлежащей налогообложению. Из валовой прибыли исключается прибыль от посреднических операций и сделок, подлежащая налогообложению по ставке налога на прибыль, отличной от ставки по основной деятельности.

Таким образом, внереализационные расходы в части налога на имущество уменьшают внереализационные доходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке для основной деятельности.

В настоящее время большое развитие получила деятельность в сфере оказания услуг в области связи. Постановлением Правительства РФ N 380 от 28.04.2000 "О реорганизации системы государственного надзора за связью и информатизацией в Российской Федерации" установлены отчисления для организаций, предоставляющих услуги в области связи и информатизации, на обеспечение деятельности управлений по надзору за связью и информатизацией в субъектах Российской Федерации. Подлежат ли включению для целей налогообложения прибыли в себестоимость услуг, оказываемых организациями связи, данные отчисления?

На себестоимость продукции (работ, услуг) должны относиться расходы, поименованные в Положении о составе затрат, а также другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации, а также Правительством РФ.

Пунктом 4 постановления Правительства РФ "О реорганизации системы государственного надзора за связью и информатизацией в Российской Федерации" установлено, что перечисленные в установленном порядке отчисления организаций, предоставляющих услуги в области связи и информатизации, на обеспечение деятельности управлений по надзору за связью и информатизацией в субъектах Российской Федерации учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг).

Норматив ежемесячных отчислений указанных средств устанавливается Министерством Российской Федерации по связи и информатизации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства в зависимости от доходов, получаемых за услуги в области связи и информатизации, организаций, предоставляющих эти услуги, и предусматривается в лицензионных договорах.

Таким образом, указанные отчисления относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) по нормативам ежемесячных отчислений, установленным Министерством Российской Федерации по связи и информатизации, согласованным в установленном порядке и предусмотренным в лицензионных условиях.

Очень часто организации проводят для посетителей акции в форме бесплатной раздачи образцов своей продукции. Правомерно ли отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) указанных расходов?

В соответствии с Законом РФ от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Согласно подп."у" п.2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся расходы на рекламу.

При этом для целей налогообложения данные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, утвержденных в установленном порядке.

Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" (в ред. от 01.03.01) определен перечень расходов на рекламу, а также нормы, регулирующие порядок отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг). К расходам на рекламу относятся расходы по распространению образцов выпускаемой продукции.

Таким образом, расходы организации по бесплатному распространению собственной продукции в целях привлечения посетителей организации могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения в соответствии с подп."у" п.2 Положения о составе затрат в качестве рекламных расходов в пределах законодательно установленных норм, при условии, что данные расходы носят производственный характер.

Какая ставка налога на прибыль применяется организацией, получающей доход от оказания услуг по проведению аукционов собственными силами, если на аукционы выставляется товар, принятый на реализацию от российских компаний по договорам комиссии и, частично, приобретенный по договорам купли-продажи? Какая ставка по налогу на прибыль применяется организацией, получающей прибыль от оказания услуг по транспортировке и экспедированию грузов на основании договоров транспортной экспедиции?

В соответствии с п.2.9 инструкции МНС РФ от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии, поручения или агентском договоре. По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия за вознаграждение; по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента (лица, по поручению которого совершается сделка) совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента за вознаграждение; по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии со ст.447 ГК РФ договор, если иное не вытекает из его существа, может быть заключен путем проведения торгов. Договор заключается с лицом, выигравшим торги.

В качестве организатора торгов может выступать собственник вещи или обладатель имущественного права либо специализированная организация.

Специализированная организация действует на основании договора с собственником вещи или обладателем имущественного права и выступает от их имени или от своего имени. Торги проводятся в форме аукциона или конкурса.

Лицо, выигравшее торги, и организатор торгов подписывают в день проведения аукциона или конкурса протокол о результатах торгов, который имеет силу договора. Как правило, согласно условиям аукционной продажи услуги за проведение аукциона оплачиваются покупателем сверх стоимости купленных товаров. Этот процент включается в счета и должен быть оплачен покупателем одновременно с оплатой приобретенного товара.

Таким образом, организация, оказывающая услуги по проведению аукционной продажи, получает от покупателя плату за оказанные услуги в соответствии с правилами аукционной продажи.

Следовательно, в части прибыли, полученной от продажи принятого на комиссию товара, т.е. от осуществления посреднической деятельности, ставка налога на прибыль, применяемая в 2001 г., равна 43%; в части прибыли, полученной от оказания услуг по организации аукционной продажи собственными силами в соответствии с правилами аукционной продажи, что не является посреднической деятельностью, применяется ставка налога на прибыль в размере 35%.

При определении ставки налога на прибыль для организаций, получающих прибыль от оказания услуг по транспортировке и экспедированию грузов на основании договоров транспортной экспедиции, необходимо учитывать, что по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (ст.801 ГК РФ).

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами (ст.784 ГК РФ).

В соответствии с Правилами о системе и общих требованиях обслуживания грузоотправителей и грузополучателей железными дорогами, утвержденными МПС России от 16.11.95 N ЦЭУ-348, транспортно-экспедиционное обслуживание - вид деятельности посредников (экспедиторов) по предоставлению грузоотправителю услуг, связанных с подготовкой продукции к перевозке: оформление перевозочных документов, заключение договора перевозки с транспортными предприятиями, расчеты с перевозчиком, организация погрузочно-разгрузочных работ, информация потребителей, работа с таможенными органами и другие посреднические функции между отправителем и перевозчиком.

Таким образом, оказание транспортно-экспедиционных услуг, подпадающих под действие ст.801 ГК РФ, следует рассматривать как посреднические услуги. С 1 января 2001 г. применяется ставка в размере 43%.

Вместе с тем, если организация, помимо экспедиторских услуг, оказывает услуги по транспортировке грузов собственными силами, то для целей налогообложения прибыли необходимо вести раздельный учет по видам деятельности в соответствии с п.2.10 инструкции МНС РФ N 62. Прибыль, полученная от услуг по транспортировке грузов собственными силами, облагается по ставке налога для обычных видов деятельности (с 01.01.01 35%).

Увеличивается ли налогооблагаемая прибыль в случае реализации объекта незавершенного строительства в течение двух лет с момента получения льготы по налогу на прибыль в части расходов, направленных на капитальные вложения?

Пунктом 4.1.1 инструкции МНС России N 62 определено, что при реализации или безвозмездной передаче в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, основных средств и объектов, не завершенных строительством, при приобретении и сооружении которых организации были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль увеличивается на остаточную стоимость этих основных средств и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством, в пределах сумм предоставленных льгот.

Исчисление двухлетнего периода для увеличения (восстановления) налогооблагаемой прибыли при реализации или безвозмездной передаче основных средств и объектов, не завершенных строительством, начинается с момента их приобретения или сооружения.

В соответствии с п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).

Таким образом, налогооблагаемая прибыль организации увеличивается (восстанавливается) на сумму ранее предоставленных льгот за период пользования льготой по налогу на прибыль в соответствии с подп."а" п.1 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 в размере фактически произведенных затрат по данному объекту незавершенного строительства.

* * *

Последний день представления в налоговый орган баланса за 2001 г. - 1 апреля 2002 г., последний день уплаты налогов в бюджет по годовым расчетам по итогам 2001 г. - 11 апреля 2002 г.

Т.С. Романовская,

Управление МНС России по г. Москве

"Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2002 г.