Состав расходов нотариусов (Г. Богомазова, "Российская юстиция", N 3, март 2002 г.)

Состав расходов нотариусов

В распоряжении нотариусов остаются денежные средства, полученные за совершение нотариальных действий, составление проектов документов и выполнение технической работы. Подсчитать их для определения валового дохода не составляет никакой сложности, поскольку они полностью отражены в реестре для регистрации нотариальных действий нотариуса.

Проблемы в налогообложении возникают у нотариусов на этапе формирования расходной части по результатам деятельности нотариуса за истекший период, поскольку это влияет на величину чистого дохода. Нотариус относит к расходам те или иные суммы, потраченные им при осуществлении профессиональной деятельности. Налоговый инспектор, напротив, не усматривает связи израсходованной суммы с этой же самой профессиональной деятельностью. Положение о составе затрат для физических лиц, на которое указывает ст.12 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" и которое было призвано упорядочить данный вопрос, так и не было издано, что и порождает споры между инспекцией по налогам и сборам и налогоплательщиками-нотариусами. Многие вопросы по отнесению к составу затрат фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на сегодняшний день уже решены в судебном порядке, в том числе и проблема по включению расходов в полной сумме без начисления амортизации.

В последние годы представители налоговых органов разных уровней дают рекомендации по отнесению к составу затрат нотариуса амортизационных отчислений и износа основных фондов. Предлагаются также различные методики расчета подобных отчислений. Позиция налоговой службы по данному вопросу представляется неверной по следующим основаниям. Нотариус не является предпринимателем, к нему не могут быть применены правила налогообложения предпринимателей и юридических лиц. Поскольку Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" не содержит отдельных положений о налогообложении такой категории плательщиков, как нотариусы, здесь может применяться законодательство, регулирующее сходные отношения. Если же и это невозможно в достаточной степени, то права и обязанности налогоплательщика-нотариуса должны определяться исходя из общих начал и смысла регулирующего данные правоотношения законодательства и требований добросовестности, разумности и справедливости.

Ранее нотариус был отнесен по порядку налогообложения к предпринимателям согласно главы IV "Налогообложение предпринимательской деятельности и других доходов" Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" всего лишь письмами Государственной налоговой службы РФ от 23 марта 1993 г. N ВГ-4-03/37Н и от 24 ноября 1993 г. N 03-3-10 без детального анализа данного вопроса, что повлекло в дальнейшем произвольное применение норм налогообложения предпринимателей к нотариусам и в остальных нормативных актах (в частности, относительно платежей во внебюджетные фонды). В свою очередь нотариусы в многочисленных судебных спорах по налогообложению вынуждены доказывать, что они - не предприниматели, а физические лица. Полагаю, что налогообложение нотариусов, занимающихся частной практикой, изначально должно было строиться исходя в большей степени из норм, регулирующих налогообложение граждан, получающих доход за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы) согласно главы II указанного Закона.

Нотариусы не состоят в трудовых отношениях с органами юстиции. Но назначение на должность с внесением записи в трудовую книжку нотариуса, с хранением ее в отделе кадров органов юстиции, контролем деятельности нотариуса органами юстиции могут свидетельствовать о сложившихся между ними правоотношениях, близких к трудовым. Некоторые элементы налогообложения могли быть применимы и из главы этого же Закона о налогообложении доходов от предпринимательской деятельности (в части постановки на учет по месту жительства или по месту частной практики нотариуса), уплаты налога и авансовых платежей, но и только.

Все сказанное не позволяет в таком случае рассчитывать (исчислять) расходную часть валового поступления денежных средств от занятия нотариальной деятельностью применительно к Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. Этот документ был разработан для иного объекта налогообложения - налога на прибыль организаций и для иных субъектов - юридических лиц. Налог на прибыль организаций является налогом на финансовый результат деятельности юридического лица. Для формирования финансовых результатов этого лица допустимо включение в состав затрат денежных сумм, направленных на приобретение имущества не полностью, а соразмерно сроку службы имущества (т.е. в пределах амортизационных отчислений). Если увеличивается стоимость указанного имущества, увеличиваются и отчисления. При реализации этого имущества прибылью будет разница между суммой реализации имущества и его балансовой стоимостью (с учетом переоценки). Под убытками общества понимаются и расходы, которые не произведены, но являются пассивом (задолженностью), непогашенные убытки прошлых лет. С финансовых результатов деятельности общества уплачивается лишь налог на прибыль, но не уплачиваются взносы во внебюджетные фонды.

Для нотариусов же налогооблагаемой базой является доход, т.е. те денежные средства, которые он вправе непосредственно потратить на потребление. При продаже имущества вся сумма от реализации будет являться доходом. Вычет может быть предоставлен лишь на сумму расходов (но без индексации в связи с их удорожанием). Убытки прошлых лет у нотариусов не учитываются. Кроме того, с этой налогооблагаемой базы взимается не только подоходный налог, но и взносы во внебюджетные фонды. Таким образом, налогооблагаемая база для налога на прибыль юридических лиц существенно отличается от налогооблагаемой базы для подоходного налога относительно физических лиц. Следовательно, к физическим лицам нельзя применять Положение от 5 августа 1992 г., Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29 июня 1998 г., ряд других актов.

Более того, в подп.2.5.1 Практического пособия по заполнению декларации о совокупном годовом доходе от 20 января 1997 г. Государственная налоговая служба РФ поясняет, что "состав расходов, связанных с извлечением дохода, определяется применительно к Положению о составе затрат N 552. Вместе с тем в отношении физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, не установлен порядок бухгалтерского учета и представления отчетности, в связи с чем формирование затрат у данной категории плательщиков отличается от состава затрат, учитываемого при налогообложении прибыли". Полагаю, эта же позиция следует из письма Министерства финансов РФ от 16 октября 1992 г. N 16-26-61, в котором разъясняется, что жилое помещение частного лица не может быть отнесено к производственным фондам. Соглашаясь с точкой зрения Министерства финансов РФ, Государственная налоговая служба РФ в письме от 20 ноября 1992 г. N 01-2-10 обосновывает тот же довод, что физическое лицо не может иметь основных фондов, "которые должны числиться в составе основных производственных фондов". Эта же позиция выражена и в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 февраля 1996 г. N 2299/95 и от 27 февраля 1996 г. N 4342/95: "Имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится".

По тем же основаниям не подлежит применению в хозяйственной деятельности нотариусов приказ Минфина РФ и МНС РФ от 21 марта 2001 г. "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

К сожалению, и Налоговый кодекс РФ уже сейчас содержит некоторые противоречия по составу расходов физических лиц, которые вряд ли по уже существующей практике будут рассматриваться в пользу налогоплательщика. Согласно п.4 ст.227 НК убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают его налоговую базу, а п.1 ст.221 НК отсылает граждан в части состава расходов "к составу затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций..." Но у организаций убытки прошлых лет учитываются по действующему законодательству в следующем налоговом периоде.

Дополнительную путаницу вносит и ст.11 НК, которая вольно трактует понятие "предприниматель", объединив в данную категорию собственно предпринимателей и далеких от предпринимательской деятельности нотариусов, чем нарушаются конституционные права нотариусов как граждан, игнорируется принцип единообразия понимания закона.

Таким образом, проблема относительно состава затрат у нотариусов остается. Рассчитывать на разумный подход налоговых органов без письменного разрешения вышестоящей организации, которое может последовать скорее всего только в следующем налогооблагаемом периоде, вряд ли приходится. Нотариусы занимаются частной практикой с 1993 года, и за это время можно было достаточно полно определить состав расходов этой категории налогоплательщиков и внести дополнение в главу 23 НК ("Налог на доходы физических лиц") в виде перечня расходов, который необходимо оставить открытым, поскольку у нотариусов, в связи с развитием технических средств и предполагаемых изменений по видам нотариальных действий, могут появиться и новые виды расходов.

Г. Богомазова,

нотариус (г. Уфа)

"Российская юстиция", N 3, март 2002 г.