Комментарий К ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (Е. Шаронова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 3, март 2002 г.)

Комментарий К ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"

ПБУ 8/01 может не применяться субъектами малого предпринимательства. Исключение составляют лишь малые предприятия - эмитенты публично размещаемых ценных бумаг.

Приказом Минфина России от 28.11.01 N 96н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, которое водится в действие с бухгалтерской отчетности 2002 г. В этой связи утрачивает свою силу ПБУ 8/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.98 N 57н.

ПБУ 8/01, так же как и ранее действовавшее ПБУ 8/98, распространяется на коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, за исключением кредитных организаций.

Что такое условный факт?

К условным фактам, например, относятся:

- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации и др.

Условный факт хозяйственной деятельности представляет собой хозяйственную ситуацию, сложившуюся на отчетную дату, последствия которой могут возникнуть или не возникнуть только в будущем, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько каких-либо событий (п.3 ПБУ 8/01).

Примерный перечень условных фактов приведен в п.3 ПБУ 8/01. Новым ПБУ 8/01 в отличие от ПБУ 8/98 уточнено, что не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.) (п.3 ПБУ 8/01).

Решение о признании того или иного факта хозяйственной деятельности условным принимается бухгалтером организации в зависимости от степени уверенности в наступлении последствий, а также оценки вероятности их осуществления. Примерный подход к оценке вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности приведен в приложении к ПБУ 8/01, и по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 8/01 он не изменился. Обращаем внимание, что если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, не является высокой (50-95%) или очень высокой (95-100%), то в этом случае нормы ПБУ 8/01 на него не распространяются (п.3 ПБУ 8/01).

Последствия условных фактов

В ПБУ 8/01 дано определение условного обязательства и условного актива.

Если в ранее действовавшем ПБУ 8/98 последствиями условных фактов назывались условный убыток, условная прибыль, условное обязательство, условный актив, то в новом ПБУ 8/01 как последствия условных фактов представлены только условные обязательства и условные активы (п.4 ПБУ 8/01).

Так, под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. А под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Оценка последствий условных фактов

Оценка последствий условных фактов должна осуществляться исходя из принципа осмотрительности.

условные активы не подлежат оценке в денежном выражении (п.14 ПБУ 8/01).

Для того чтобы оценить в денежном выражении условное обязательство, организацией составляется соответствующий расчет (который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату) и обеспечивается его подтверждение. При этом организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением тех случаев, когда оценка может производиться по совокупности (п.16 ПБУ 8/01). Оценка последствий условного факта может производиться на основании заключения независимых экспертов и др.

В пункте 17 ПБУ 8/01 закреплено, что оценка величины условного обязательства может производиться одним из трех способов:

1) путем выбора из некоторого набора значений;

2) путем выбора из интервала значений;

3) путем выбора из определенного набора интервалов значений.

Остановимся на этих способах оценки более подробно.

В ранее действовавшем ПБУ 8/98 не указывалось, каким образом и какими способами нужно производить оценку величины условного обязательства.

1. При первом способе величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений. При этом в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Пример 1.

Организация по состоянию на отчетную дату вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации планируется либо 1, 7 млн руб., либо 3 млн руб. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 10 и 90%.

В данном примере оценка определяется путем произведения каждого значения на вероятность его наступления:

1,7 млн руб. x 10% / 100% + 3 млн руб. x 90% / 100% = 2,9 млн руб.

Таким образом, денежная оценка условного обязательства составила 2,9 млн руб. и эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года.

2. При втором способе величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений. В этом случае в качестве оценки принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример 2.

Организация по состоянию на отчетную дату вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации планируется от 2, 2 млн до 3, 8 млн руб.

В данном примере значение находится в интервале, поэтому оценка определяется как среднее арифметическое:

(2,2 млн руб. + 3,8 млн руб.) / 2 = 3 млн руб.

Таким образом, денежная оценка условного обязательства составила 3 млн. руб. и эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года. При этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 3, 8 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.

3. Если же величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, то:

- сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала;

- затем полученные средние значения интервалов оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

Пример 3.

Организация по состоянию на отчетную дату вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации планируется либо 2 млн руб., либо 3, 5 - 4 млн руб. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 20 и 80%.

В данном примере оценка определяется следующим образом:

1) определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала. В нашем примере интервал один:

(3, 5 млн руб. + 4 млн руб.) / 2 = 3, 75 млн руб.;

2) оценка определяется путем произведения каждого значения на вероятность его наступления (как в примере 1):

2 млн руб. x 20% / 100% + 3,75 млн руб. x 80% / 100% = 3,4 млн руб.

Таким образом, денежная оценка условного обязательства составила 3,4 млн руб. и эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года. При этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 4 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая (п.18 ПБУ 8/01).

Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской
отчетности

Принцип существенности раскрывается в п.11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

Последствия условных фактов считаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Прежде всего необходимо обратить внимание, что последствия условных фактов отражаются в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год только в случае их существенности. При этом существенные последствия условных фактов отражаются в учете независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации (п.5 ПБУ 5/01).

Важно заметить, что поскольку условные активы не подлежат оценке в денежном выражении, то они на счетах бухгалтерского учета не отражаются (пункты 7, 14, 23 ПБУ 8/01). Информация об условных активах раскрывается только в пояснительной записке и только в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит (п.23 ПБУ 8/01). Впоследствии актив, который организация признала условным, отражается в бухгалтерском учете только по мере его фактического получения в общеустановленном порядке.

Пример 4.

В октябре 2002 г. организация перечислила поставщику аванс в размере 300 тыс. руб. за партию материалов. Однако продавец поставку не произвел. В середине декабря 2002 г. организация обратилась в суд с требованием выплаты ей неустойки за нарушение сроков исполнения обязательств по договору в размере 45 тыс. руб. или поставки материалов.

Таким образом, при составлении бухгалтерской отчетности за 2002 г. организация-покупатель должна раскрыть в пояснениях к балансу вероятность получения условного актива - материалов либо неустойки.

В аналогичном порядке отражалась информация об условной прибыли и условных активах в соответствии с ранее действовавшим ПБУ (см. пункты 18, 20 ПБУ 8/98). Порядок расчета и отражения в бухучете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов, предусмотренный ПБУ 8/01, устанавливается отдельным Положением по бухучету (п.12 ПБУ 8/01). Однако пока указанное ПБУ Минфином еще не принято.

Обращаем внимание, что порядок отражения в бухгалтерском учете условных обязательств, предусмотренный ПБУ 8/01, значительно отличается от порядка, изложенного в ранее действовавшем ПБУ 8/98.

Поэтому остановимся на новом порядке более подробно.

Условные обязательства для целей отражения в бухгалтерской отчетности подразделяются на две группы:

- существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;

- возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке (п.6 ПБУ 8/01).

Организация создает резервы по условным обязательствам только при одновременном наличии следующих условий:

1) существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;

2) величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена (п.8 ПБУ 8/01).

Если хотя бы одно из указанных условий не выполняется, то резерв по условным обязательствам не создается. При этом информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период (п.13 ПБУ 8/01).

Согласно п.9 ПБУ 8/01 создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом организации и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Пример 5.

На отчетную дату (на 1 января 2003 г.) у организации находится на рассмотрении в суде дело по предъявленному к ней исковому требованию покупателя на сумму 20 тыс. руб. По оценкам юристов организации с высокой вероятностью (80%) можно утверждать, что в ходе судебного разбирательства удастся снизить сумму иска до 17 тыс. руб.

В данной ситуации, поскольку соблюдаются условия п.8 ПБУ 8/01, то организация в конце года должна на сумму условного обязательства (17 тыс. руб.) создать резерв.

В бухгалтерском учете 31 декабря 2002 г. производится запись: Дебет 91/2 "Прочие расходы" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 17 000 руб. - за счет внереализационных расходов создан резерв под существующее условное обязательство (п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

1) увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв;

2) уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации;

3) остаться без изменения;

4) списана полностью на внереализационные доходы организации.

Обращаем внимание, что организации в конце отчетного года должны проводить инвентаризацию созданных резервов по условным обязательствам (п.10 ПБУ 8/01).

Впоследствии при наступлении фактов хозяйственной деятельности, которые ранее были признаны организацией условными и последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва (п.11 ПБУ 8/01).

При этом необходимо иметь в виду, что если зарезервированных сумм недостаточно, то неперекрытые резервом расходы отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

Если же резерв создан на сумму большую, чем фактический расход, то неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Пример 6.

Возьмем данные примера 5 и предположим, что в феврале 2003 г. по решению суда с организации подлежит взысканию штраф за просрочку платежа в сумме 18 тыс. руб. В этом же месяце указанная сумма была перечислена покупателю.

В бухгалтерском учете организации-продавца в феврале производятся следующие записи:

1. Дебет 96 Кредит 76

- 17 000 руб. - отражена присужденная судом задолженность по исковому требованию на сумму ранее созданного резерва.

2. Дебет 91/2 Кредит 76

- 1000 руб. - отражена присужденная судом задолженность по исковому требованию на неперекрытую резервом сумму.

3. Дебет 76 Кредит 51

- 18 000 руб. - присужденный судом штраф перечислен покупателю.

Информация, подлежащая раскрытию организацией в бухгалтерской отчетности, приведена в пунктах 19-24 ПБУ 8/01.

Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 3, март 2002 г.