Налогообложение штрафных санкций (НДС и налог на прибыль организаций) (К. Блохин, "Финансовая газета", N 16, апрель 2002 г.)

Налогообложение штрафных санкций (НДС и налог на прибыль организаций)

При ведении хозяйственной деятельности экономические субъекты вступают в разнообразные договорные отношения, постоянно приобретая многочисленные права и обязанности по отношению к своим контрагентам. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных договором, к виновной стороне могут быть применены экономические санкции. При этом особенно актуальным становится правильное исчисление установленных законом налогов с сумм штрафных санкций. Прежде всего это относится к НДС и налогу на прибыль организаций. Рассмотрим некоторые виды штрафных санкций, которые в настоящее время широко применяются в гражданских правоотношениях.

Статьей 330 ГК РФ неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую виновная сторона (должник) обязан уплатить пострадавшей стороне (кредитору) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки его исполнения. Неустойка бывает двух видов: штраф и пеня. Штраф представляет собой однократно взыскиваемую сумму, которая выражается в виде процентов пропорционально заранее определенной величине, например стоимости работы, не выполненной в срок. Пеня - это неустойка, исчисляемая непрерывно, нарастающим итогом (например, определенный процент за каждый день просрочки исполнения обязательства). Соглашение сторон о неустойке обязательно должно быть совершено в письменной форме. Условие о неустойке может быть предусмотрено как в тексте самого договора, так и отдельным документом.

Ответственность за неисполнение денежного обязательства является самостоятельной мерой гражданской ответственности. В соответствии со ст.395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.

Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной процент не установлен соглашением сторон. Проценты за пользование чужими денежными средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору. Стороны соглашением между собой могут установить и более короткий срок исчисления рассматриваемых процентов. В качестве примера пользования чужими денежными средствами можно рассматривать просрочку уплаты должником денежных сумм за переданные ему материальные ценности, выполненные работы или оказанные услуги.

В соответствии с гражданским законодательством основной обязанностью стороны, получившей материальные ценности, работы или услуги, является их своевременная оплата по цене, согласованной сторонами. Данная обязанность может быть исполнена перечислением денежных средств, встречной поставкой материальных ценностей, зачетом встречных однородных требований, новацией (соглашением сторон о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами) и пр. Примером новации может служить замена кредиторской задолженности перед поставщиком заемным обязательством, т.е. обязательством, возникающим из договора займа.

Если в результате исполнения обязательства поставщик (исполнитель, подрядчик) получил эквивалентное денежное вознаграждение, то можно предположить, что получатель (заказчик) исполнил свою обязанность по уплате цены товара (работы, услуги). В случае, если была допущена просрочка платежа, в соответствии с условиями договора (если таковые предусмотрены сторонами) у должника возникает новая обязанность уплатить другой стороне штрафные санкции за ненадлежащее исполнение своей обязанности по оплате. Сумма штрафных санкций, признанная виновной стороной, перечисляется другой стороне договора сверх цены товара. Таким образом, денежные средства, полученные в качестве штрафных санкций, не связаны с уплатой самой цены реализованного товара (товар от этого не стал стоить дороже) и, следовательно, не должны являться объектом обложения НДС.

Рассмотрим другой аспект исчисления НДС с сумм штрафных санкций по договорам. При признании виновной стороной суммы штрафа (для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей исчисления НДС дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов) или при поступлении этой денежной суммы на расчетной счет или в кассу налогоплательщика (для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей исчисления НДС дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств) экономический субъект, прежде чем исчислить налог, должен определить правовую природу полученных штрафных санкций. Ниже представлены наиболее значимые и часто встречающиеся обязанности сторон по основным видам используемых в хозяйственном обороте договоров. В обычной практике неисполнение или ненадлежащее (несвоевременное) исполнение этих обязанностей приводит к необходимости выплатить штрафные санкции пострадавшей стороне.

Обязанности сторон

Договор поставки (купли-продажи)
Поставщик (продавец)	Получатель (покупатель)
Своевременная передача товара, соблюдение условий договора об ассортименте, качестве и комплектности товара	Своевременное принятие товара, своевременная и в полном объеме его оплата
Договор подряда (выполнения работ)
Подрядчик	Заказчик
Качественное выполнение работ в установленные сроки (в том числе и промежуточные), экономное исполь- зование предоставленных заказчиком материалов	Своевременное принятие выполненных работ, своевременная и в полном объеме оплата принятых работ
Договор возмездного оказания услуг
Исполнитель	Заказчик
Оказание услуг и соответствующего качества, в установленные сроки, сохранение конфиденциальности	Своевременная и в полном объеме оплата полученных услуг
Договор аренды
Арендодатель	Арендатор
Своевременное предоставление иму- щества арендатору в состоянии, предусмотренном договором, осущес- твление капитального ремонта иму- щества	Своевременное внесение арендной платы, использование имущества в соответствии с его назначением и условиями договора, осуществление текущего ремонта имущества, его содержание

Анализ обязанностей сторон по рассматриваемым договорам позволяет сделать вывод, что перечень возможных нарушений и соответственно предъявляемых штрафных санкций достаточно широк (например, несвоевременная передача товара, нарушение условий договора об ассортименте, комплектности или качества товара, отказ от исполнения договора). Если придерживаться точки зрения, что штрафные санкции являются объектом налогообложения НДС, то это должно относиться лишь к санкциям за несвоевременную оплату реализованных товаров.

С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 НК РФ, в которой установлены общие правила формирования налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль. В соответствии с нормами данной главы штрафные санкции (штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств) признаются внереализационными доходами организации-получателя (п.4 ст.250 НК РФ). Следовательно, приобретает особое значение определение даты получения соответствующих доходов.

Для организаций, которые при исчислении налога на прибыль выбрали метод начислений, рассматриваемые доходы считаются полученными в момент их начисления в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда (п.п.3 п.4 ст.271 НК РФ). При применении экономическим субъектом кассового метода штрафные санкции будут признаваться доходом в день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации (п.2 ст.273 НК РФ). Согласно ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета. При этом при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств налогоплательщики, использующие метод начислений, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров. Если условиями договора штрафные санкции не предусмотрены, то у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для исчисления данного вида внереализационных доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда (ст.317 НК РФ).

Анализ правовых норм, регулирующих порядок исчисления налога на прибыль с сумм штрафных санкций, показывает, что в состав штрафных санкций включаются все штрафы, пени и иные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров, а не только штрафные санкции, связанные с нарушением обязательств по оплате товара.

Дословное толкование налоговых норм (ст.217 и 317 НК РФ) оставляет ряд вопросов.

Приведем пример. По условиям договора поставки получатель в случае несвоевременной оплаты выплачивает поставщику штраф (пеню) в размере 0,3% за каждый день просрочки от невыплаченной суммы. Товар был передан от поставщика к получателю в соответствии с условиями договора. До конца отчетного периода (I квартала) получатель перечисление денежных средств не произвел и имеет место просрочка исполнения денежного обязательства, которая составила, например, 21 день. Таким образом, поставщик по окончании отчетного периода должен самостоятельно произвести инвентаризацию дебиторской задолженности получателя и начислить штрафные санкции в размере 6,3% (21 х 0,3%) от суммы просроченной дебиторской задолженности, так как в договоре говорится о безусловной обязанности получателя уплатить штраф.

В сложившейся ситуации в соответствии с текстом норм НК РФ признания сумм штрафов второй стороной договора не требуется. Тем не менее может сложиться ситуация, при которой предприятие-дебитор, самостоятельно правомерно исчислившее суммы штрафов и отразившее их в составе внереализационных доходов, фактически не имеет шансов их получить от контрагента в силу их необоснованности с точки зрения другой стороны. К тому же возможны ошибки при проведении математических расчетов, связанных с определением размера санкций. Более того, дебитор может неправильно квалифицировать правовые отношения по договору и исчислять данные санкции без всяких к тому оснований. Перечень возможных осложнений можно продолжить, поэтому организациям, заключающим договорные отношения, было бы целесообразно предусматривать определенный порядок реализации своего права на экономическую защиту в виде получения штрафных санкций с недобросовестного контрагента.

Рассмотрим один из возможных вариантов договорных отношений, регулирующих ответственность сторон (применительно к договору поставки товаров).

Договором предусматривается не безусловная обязанность должника уплатить штрафные санкции за несвоевременное исполнение обязательств ("обязан уплатить"), а право кредитора предъявить указанные штрафные санкции, которым он может и не воспользоваться ("имеет право на предъявление"). При этом определяется особый претензионный порядок, т.е. порядок реализации права кредитора на получение штрафов, например направление должнику претензионного письма. Такая форма реализации закрепленного договором права является основанием для отражения суммы данных санкций в налоговом учете. Также возможен вариант, при котором момент возникновения обязанности виновной стороны уплатить штраф определяется договором как дата направления должником претензионного письма.

Безусловно, все споры сторон о правомерности предъявляемых штрафных санкций могут быть разрешены в судебном порядке. Однако с момента правомерного предъявления указанных санкций должнику до вынесения судебного решения может пройти длительный промежуток времени. Все это время потерпевшая сторона, исчислившая доход и уплатившая с них налоги, будет нести дополнительные расходы, которые не компенсируются виновной стороной.

Таким образом, экономическим субъектам рекомендуется выстраивать свои договорные отношения с контрагентами должным образом и избегать возможности возникновения хозяйственных ситуаций, налогообложение при которых носит неоднозначный характер.

К. Блохин,

Аудиторская компания "Смаль и партнеры"

"Финансовая газета", N 16, апрель 2002 г.