Представление декларации по акцизам (Н. Нечипорчук, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2002 г.)

Представление декларации по акцизам

Приказом МНС России от 4.01.02 г. N БГ-3-03/3 утверждена форма декларации по акцизам, а приказом от 4.01.02 г. N БГ-3-03/51 - Инструкция по заполнению декларации по акцизам*.

Декларация включает четыре формы:

форма N 1 предназначена для заполнения организациями, производящими и реализующими подакцизные товары (спирт этиловый из всех видов сырья, спиртосодержащую продукцию с объемной долей этилового спирта более 9%, алкогольную продукцию, пиво, табачную продукцию, ювелирные изделия, автомобили легковые, мотоциклы, автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей);

форма N 2 предназначена для заполнения налогоплательщиками, реализующими алкогольную продукцию с акцизных складов, организаций оптовой торговли;

форма N 3 предназначена для заполнения налогоплательщиками, совершавшими в отчетном периоде подлежащие обложению акцизом операции с природным газом;

форма N 3А предназначена для заполнения участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), исполняющим обязанности по уплате всей суммы акциза по операциям с природным газом (форма заполняется по каждому участнику договора простого товарищества).

Как установлено ст.204 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), акцизы по всем подакцизным товарам, за исключением алкогольной продукции, должны уплачиваться по месту их производства, а по алкогольной продукции - по месту ее реализации с акцизных складов.

Декларация по форме N 1 представляется по месту уплаты акцизов, т.е. по всем подакцизным товарам, за исключением алкогольной продукции, акциз уплачивается и соответственно декларация представляется по месту нахождения тех обособленных подразделений организации, которые непосредственно осуществляют производство таких товаров. При этом моментом начисления акцизов согласно ст.195 НК РФ является дата реализации подакцизных товаров.

Рассмотрим такую ситуацию: организация произвела пиво на территории Московской области и передала его для реализации своему обособленному подразделению, находящемуся в Смоленской области. В этом случае акциз на пиво должен начисляться в момент его реализации покупателям со склада, находящегося в Смоленской области. Уплата акциза на пиво и представление декларации по форме N 1 должны осуществляться на территории Московской области.

Организации, осуществляющие реализацию произведенной ими алкогольной продукции, декларацию по форме N 1 представляют по месту нахождения каждого акцизного склада, с которого производится реализация алкогольной продукции организациям оптовой или розничной торговли. Например, организация произвела алкогольную продукцию на территории Владимирской области и передала ее для реализации принадлежащему ей акцизному складу производителя, находящемуся на территории Московской области. Акциз по данному объему алкогольной продукции будет начисляться в момент отгрузки алкогольной продукции покупателям со склада, находящегося в Московской области. Здесь же (в Московской области) должны осуществляться уплата акциза и представление декларации по форме N 1.

В отличие от акцизного склада производителя с акцизного склада оптовой торговли реализуется алкогольная продукция, приобретенная у других организаций. Форма N 2 декларации по акцизам представляется по месту нахождения акцизных складов оптовой торговли, осуществляющих реализацию алкогольной продукции в розничную сеть.

Декларация по форме N 3 представляется в налоговый орган по месту регистрации в качестве налогоплательщика.

На странице 1 титульного листа декларации указываются:

налоговый период (месяц), за который представлена декларация;

точное наименование налогового органа, в который она представляется, и его код;

полное наименование российской организации либо полное наименование отделения иностранной организации-налогоплательщика, а в случае подачи декларации индивидуальным предпринимателем - его фамилия, имя, отчество;

реквизиты Свидетельства о постановке на учет.

Кроме того, на первой странице титульного листа указываются идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет по месту нахождения организации (КПП) и обособленного подразделения организации, ИНН индивидуального предпринимателя.

На второй, третьей и четвертой страницах титульного листа приводятся сведения о налогоплательщике (российской организации, обособленном подразделении российской организации, иностранной организации, физическом лице).

Рассмотрим порядок заполнения декларации по акцизам по форме N 1.

Форма N 1 включает две таблицы, в которых осуществляется расчет налоговой базы (табл. N 1) и суммы акциза по подакцизным товарам (табл. N 2).

Учитывая, что в соответствии со ст.204 НК РФ уплата акцизов по спирту этиловому, спиртосодержащей, алкогольной продукции, пиву, табачной продукции, ювелирным изделиям, автомобилям легковым, мотоциклам с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт должна осуществляться равными долями исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период, расчет налоговой базы и суммы акциза по этим товарам в декларации по форме N 1 должен производиться за отчетный месяц в целом. Полученная сумма акциза затем делится пополам и вносится в бюджет в установленные сроки.

По маслу моторному акциз уплачивается за месяц в целом, поэтому расчет налоговой базы и суммы акциза также производится только в тех графах, в которых отражаются показатели в целом за месяц. По бензину автомобильному и дизельному топливу налоговая база и сумма акциза определяются за периоды с 1-го по 15-е число отчетного налогового периода (месяца), с 16-го по последнее число отчетного налогового периода (месяца) и в целом за отчетный налоговый период (месяц).

Налоговая база по подакцизным товарам, на которые установлены специфические ставки акцизов, определяется как объем реализованной (переданной) продукции в натуральном выражении, исчисленный по каждой операции, признанной объектом обложения акцизами.

Налоговая база по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, определяется как стоимость реализованной продукции по всем операциям, признанным объектом обложения акцизами. Необходимо обратить внимание на то, что по ювелирным изделиям, изготовленным из ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома таких изделий, налоговая база определяется как стоимость переработки.

Прежде чем производить расчет налоговой базы в табл. N 1 формы N 1, необходимо произвести расчеты в одном из первых четырех приложений к данной таблице. В частности, приложения N 1 и 3 заполняются отдельно по каждому виду подакцизных товаров, реализованных на внутреннем рынке Российской Федерации. Приложение N 1 заполняется по тем видам подакцизных товаров, ставка акциза на которые установлена в расчете на 100%-ный этиловый спирт, а также по автомобилям и мотоциклам.

В приложении N 1 вид подакцизного товара указывается в строке, имеющей код 010. В строках, имеющих код 050, по наименованиям товаров, относящимся к одному и тому же виду подакцизного товара, производится пересчет налоговой базы на 100%-ный спирт или определяется общая мощность двигателей в лошадиных силах. В строках, имеющих код 070, определяется налоговая база по каждой операции, признанной объектом налогообложения.

Приложение N 3 заполняется по всем остальным подакцизным товарам, реализованным на территории Российской Федерации. В этом приложении в строке, имеющей код 010, указывается вид подакцизного товара. В графе 2 по строкам, имеющим код 050, указывается наименование операций, признанных объектом налогообложения, совершенных с данным видом подакцизного товара. В графах 5 - 7 указывается налоговая база (объем реализованной продукции) по каждой операции. Причем графы 5 и 6 заполняются только по бензину автомобильному и дизельному топливу.

Приложения N 2 и 4 заполняются аналогично приложениям N 1 и 3 соответственно по подакцизным товарам, реализованным на экспорт.

При заполнении декларации необходимо пользоваться приложениями к Инструкции по заполнению декларации по акцизам. В приложении N 1 к Инструкции приведены коды объектов налогообложения, в приложении N 2 - коды видов подакцизных товаров и ставки акцизов, в приложении N 3 - коды единиц измерения налоговой базы по ОКЕИ.

Заполняя декларацию, необходимо иметь в виду, что вид подакцизного товара - это подакцизные товары, имеющие одинаковый размер ставки акциза на одинаковую единицу измерения налоговой базы. Количество видов подакцизных товаров соответствует количеству ставок акцизов, утвержденных ст.193 НК РФ.

Под наименованием подакцизных товаров понимаются: для алкогольной и спиртосодержащей продукции - подакцизные товары, имеющие одинаковую ставку акциза и одинаковое содержание спирта в 1 л подакцизной продукции; для легковых автомобилей и мотоциклов - подакцизные товары, имеющие единую ставку акциза и одинаковую мощность двигателя.

Расчет налоговой базы в табл. N 1 должен производиться по каждому виду подакцизных товаров.

Итоговый показатель "Реализация подакцизных товаров, в т.ч. на экспорт, по которым в отчетном периоде должен начисляться акциз" (строки, имеющие код 090), определяется путем сложения данных по показателям "Реализация подакцизных товаров, кроме экспорта" (код строки 010), "Итого реализация, передача подакцизных товаров на экспорт, по которым в отчетном налоговом периоде должен начисляться акциз" (код строки 060) и вычитания данных по показателям "Возврат подакцизных товаров покупателем" (код строки 070), "Реализация подакцизных товаров, факт экспорта которых документально подтвержден в отчетном налоговом периоде" (код строки 080).

В свою очередь, показатель "Итого реализация, передача подакцизных товаров на экспорт, по которым в отчетном налоговом периоде должен начисляться акциз" (код строки 060) рассчитывается как сумма данных по показателям "Реализация в отчетном налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не предоставлены поручительства банков или банковские гарантии" (код строки 040) и "Реализация в предыдущих налоговых периодах подакцизных товаров, по которым предоставлялись поручительства банков, факт экспорта которых в установленный срок документально не подтвержден" (код строки 050).

Расчет налоговой базы по всем подакцизным товарам, за исключением бензина автомобильного и дизельного топлива, должен производиться в целом за отчетный налоговый период (т.е. месяц) в графе 8 табл. N 1 формы N 1. По бензину автомобильному и дизельному топливу расчет налоговой базы производится в графах 6, 7 и 8 табл. N 1.

Следует обратить внимание на то, что в графе 5 табл. N 1 указывается не абсолютный размер ставки акциза (в руб. и коп.), а процент от применяемой ставки акциза на алкогольную продукцию, т.е. 100%, если алкогольная продукция реализована в розничную сеть, и 50% - если акцизному складу организации оптовой торговли.

Данные о налоговой базе переносятся из табл. N 1 в табл. N 2 "Расчет суммы акциза". Затем путем умножения налоговой базы на ставку акциза определяется сумма акциза без учета налоговых вычетов.

Установленные НК РФ ставки акцизов на алкогольную продукцию должны применяться в следующем порядке. В размере 100% установленной ставки уплачиваются акцизы при реализации производителями алкогольной продукции:

с содержанием этилового спирта до 9% (независимо от того, реализуется такая продукция в оптовую или розничную сеть);

с содержанием этилового спирта свыше 9% (в том числе произведенной из давальческого сырья) непосредственно организациям розничной торговли или общественного питания;

на экспорт (акциз начисляется и уплачивается, если отсутствует поручительство банка или банковская гарантия, а также если поручительство банка было предоставлено, но факт экспорта в установленный срок документально не подтвержден).

Кроме того, по ставке в размере 100% осуществляются:

продажа лицами переданной им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованной и (или) бесхозяйной алкогольной продукции, а также алкогольной продукции, от которой произошел отказ в пользу государства и которая подлежит обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

передача алкогольной продукции, произведенной из давальческого сырья, собственнику сырья;

передача произведенной алкогольной продукции на переработку на давальческой основе (например, на розлив);

передача произведенной алкогольной продукции для использования на собственные нужды другому лицу на безвозмездной основе;

продажа произведенной алкогольной продукции другой организации, которая будет использовать эту продукцию в своей производственной деятельности в качестве сырья, материала, полуфабриката, а также на другие цели (например, купаж водки реализуется другому предприятию для дальнейшего производства из него готовой водки, вино для розлива и т.д.);

первичная реализация подакцизных товаров, происходящих и ввезенных на территорию Российской Федерации с территории государств - участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашения о едином таможенном пространстве).

В графе 14 начисленная сумма акциза уменьшается на сумму налоговых вычетов.

Графы 15, 16 и 17 заполняются только по бензину автомобильному и дизельному топливу. В этих графах определяется сумма акциза с учетом налоговых вычетов за период с 1-го по 15-е и с 16-го по последнее число отчетного налогового периода по указанным товарам.

При осуществлении налоговых вычетов следует иметь в виду следующее. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного сырья при его приобретении либо при передаче сырья на переработку.

Указанные вычеты производятся только в том случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы. Поясним это положение. Сумма акциза, начисленная по подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченную при приобретении подакцизного сырья, израсходованного на его производство, для того чтобы избежать двойного налогообложения. Например, по этиловому спирту и алкогольной продукции ставка акциза установлена на одинаковую единицу измерения налоговой базы - 1 л 100%-ного (безводного) спирта. Поэтому при начислении акциза на алкогольную продукцию акциз, уплаченный по спирту этиловому, подлежит вычету.

Если при производстве одного подакцизного товара используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы, то вся стоимость использованного подакцизного товара, включая акциз, списывается на затраты по производству товара.

Вычеты сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, предъявленных налогоплательщиком и подтверждающих факт уплаты им соответствующих сумм акциза. По ввозимым на территорию Российской Федерации подакцизным товарам, используемым в качестве сырья, должны быть предъявлены таможенные декларации или иные документы, подтверждающие, что эти товары ввезены на территорию Российской Федерации и акциз уплачен таможенным органам.

Если подакцизные товары, использованные в качестве сырья, оплачены третьими лицами, налоговые вычеты производятся в том случае, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

Если налогоплательщик использует в качестве сырья подакцизные товары, переданные ему на давальческих началах, сырье переработчиком не приобретается и соответственно им не оплачивается. Поэтому, чтобы произвести налоговые вычеты, налогоплательщик-переработчик должен предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты налога собственником сырья (если он это сырье произвел) либо факт оплаты собственником сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он это сырье купил).

Что касается виноматериалов, то, поскольку они акцизами не облагаются, сумма акциза, подлежащая уплате по алкогольной продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, из которых, в свою очередь, произведена эта алкогольная продукция. Следует иметь в виду, что сумма акциза по спирту, использованному для производства виноматериалов, направленных на производство вина, подлежащая зачету, не может превышать суммы акциза, исчисленной исходя из действующей ставки акциза за 1 л безводного (100%-ного) этилового спирта и крепости вина по формуле:

А х К

С = ----- х Ов,

100%

где С - сумма акциза, уплаченная по спирту, использованному на производство вина;

А - ставка акциза на 1 л спирта в пересчете на фактическую крепость;

К - фактическая крепость вина (в %);

Ов - количество реализованного вина.

Если к вычету предъявлена сумма, превышающая величину, рассчитанную по этой формуле, сумма превышения, указанная в графе 19 табл. N 2, относится на убытки предприятия.

Уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, по алкогольным изделиям на сумму акциза, уплаченную по спирту этиловому из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, производится при представлении налогоплательщиком (производителем алкогольной продукции) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового из пищевого сырья по ценам, включающим акциз.

Общим правилом является то, что суммы акциза принимаются к вычету только при условии их фактической уплаты и в том случае, если стоимость использованного подакцизного сырья списана на затраты по производству реализованных (переданных) подакцизных товаров. При этом сумма акциза в расчетных документах должна быть выделена отдельной строкой.

Расчет суммы акциза, подлежащей вычету, должен производиться с учетом норм расхода сырья. В соответствии со ст.200 НК РФ в случае безвозвратной утери подакцизных товаров, используемых в качестве сырья, в процессе их хранения, перемещения и технологической обработки уплаченная сумма акциза также подлежит вычету в пределах норм естественной убыли, утвержденных федеральным органом исполнительной власти.

Суммы акциза, подлежащие возврату, по товарам, реализованным на экспорт, отражаются в декларации в том налоговом периоде, в котором были представлены документы, подтверждающие экспорт, предусмотренные п.6 ст.198 НК РФ, при условии, что срок представления указанных документов не превысил 180 дней со дня реализации подакцизных товаров на экспорт.

Суммы акциза, подлежащие вычету в связи с возвратом подакцизных товаров, отражаются в налоговой декларации в соответствии с п.5 ст.201 НК РФ только в том случае, если акциз по возвращенным товарам был начислен и отражен в декларации за тот период, когда они были произведены и реализованы (переданы).

Отражение указанных сумм в декларации производится только при представлении в налоговый орган бухгалтерских документов, подтверждающих возврат подакцизных товаров, с указанием их количества.

Н. Нечипорчук,

к.э.н., советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

* Приказ и формы декларации по акцизам опубликованы в "Финансовой газете. Региональный выпуск" N 13, 14.