Все равны, но некоторые равнее (А. Рабинович, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 13, март 2002 г.)

"Все равны, но некоторые равнее"

Как известно, в 2002 г. налоговые органы не будут проводить выездные проверки соблюдения нового законодательства о налоге на прибыль. В связи с этим все внимание "отвечающих" за этот налог работников налоговых служб будет сосредоточено на проверке того, насколько точно соблюдался в 1999-2001 гг. ранее действовавший Закон о налоге на прибыль. При этом одним из наиболее острых вопросов станет налогообложение убытка и расходов при реализации основных средств и иного имущества.

Убытки принимаются!

В течение нескольких лет одним из одиозных примеров несоответствия позиции налоговых органов налоговому законодательству, вызывавших недовольство (чтобы не сказать возмущение) налогоплательщиков, была норма о том, что отрицательный результат от реализации основных фондов и иного имущества, кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Тем не менее, будучи зафиксированной сначала в п.2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37, а затем в Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62, эта норма подлежала неукоснительному выполнению, ибо указанные документы были изданы в точном соответствии с полномочиями, предоставленными налоговому ведомству Законом о налоге на прибыль (ст.14), и зарегистрированы Минюстом РФ.

Наконец произошло событие, обнадежившее налогоплательщиков.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 3 июля 2001 г. N 2995/00 указанная норма Инструкции N 37 была признана недействительной.

Однако радоваться было рано. Поскольку в России право не прецедентное, постольку указанное постановление не распространяется автоматически на аналогичную норму п.2.4 Инструкции N 62. И это давало МНС РФ формальную возможность не обращать на него внимание. Как сделал, например, в подобной ситуации Минфин РФ, лишив некоммерческие организации права начислять амортизацию (Инструкция к счету 010 "Износ основных средств" нового Плана счетов, п.17 ПБУ 6/01) вскорости после того, как аналогичная по содержанию норма другого документа Минфина РФ (Приказа от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету") была признана недействительной Верховным Судом РФ (Решение от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645). И речь идет не о правильности позиции Минфина РФ по существу, а об отношении к закону со стороны государственного органа, призванного подавать гражданам пример законопослушания. Как тут не вспомнить бессмертную фразу Оруэлла о том, что у нас "все равны, но некоторые равнее"!

Однако к чести МНС РФ оно в рассматриваемом случае приняло позицию Президиума ВАС РФ (хотя сделало это, надо сказать, довольно "стыдливым" образом, а не, как это принято обычно, доведением постановления Президиума до налоговых органов).

Чтобы увидеть это, обратимся к Методическим рекомендациям по проверке правильности заполнения Приложения N 4 к Инструкции РФ N 62 направленным налоговым органам Письмом МНС РФ от 15 августа 2001 г. N ВГ-6-02/621. Заглянем в комментарий к строке 4.5, название которой в точности соответствует рассматриваемой норме п.2.4 Инструкции N 62. Здесь содержатся требования к налогоплательщикам увеличивать прибыль по данным бухгалтерского учета в двух ситуациях:

при получении убытка от реализации основных средств и иного имущества;

при получении убытка от безвозмездной передачи основных средств и иного имущества.

Однако затем в комментарии указывается, что данная строка заполняется по каждой сделке безвозмездной передачи основных средств и иного имущества, за исключением операций с ценными бумагами. Таким образом, МНС РФ не предписывает налоговым органам требовать от налогоплательщиков увеличения налогооблагаемой прибыли на сумму убытка от реализации основных средств и иного имущества. Можно сказать и иначе: предписывает не требовать... При этом напомним, что согласно п.2 ст.4 НК РФ приказы, инструкции и методические указания МНС РФ по вопросам, связанным с налогообложением, имеют для его подразделений совершенно обязательный характер.

Относительно увеличения налогооблагаемой прибыли на сумму убытка от безвозмездной передачи основных средств и иного имущества позиция МНС РФ полностью соответствует выводам указанного постановления Президиума ВАС РФ. Последний, поправляя кассационную инстанцию Московского округа, признал, что в данной части п.2.4 Инструкции N 37 не противоречит Закону о налоге на прибыль.

Также правомерным является содержащееся далее в комментарии к стр.4.5 указание на то, что в случае реализации организацией дооцененного ранее имущества по цене ниже остаточной (с учетом дооценок) стоимости (кроме ценных бумаг) по данной строке отражается сумма убытка, образовавшегося за счет произведенных ранее переоценок.

Таким образом, даже если местные налоговые органы будут продолжать штрафовать за неувеличение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка от реализации основных средств и иного имущества, то, по нашему мнению, у налогоплательщика нет необходимости обращаться в арбитражный суд, поскольку он успешно сможет обжаловать указанные акты и действия в вышестоящий налоговый орган в соответствии со ст.138, 139 НК РФ.

Кстати, аналогичным образом описывает нынешнюю позицию МНС РФ по рассматриваемому вопросу и О. Лапина в своей книге "Годовой отчет за 2001 год с учетом требований налоговых органов". А уж она-то эту позицию знает досконально.

Расходы не принимаются!

До недавнего времени оставалась почва для дискуссий о позиции МНС РФ по вопросу о том, принимаются ли в целях налогообложения расходы, связанные с реализацией основных средств и иного имущества. Основано это было на следующем.

Согласно п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль налогооблагаемая прибыль от реализации основных фондов и иного имущества определяется как разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, то есть в расчет принимаются только два указанных параметра.

Иными словами, если в бухгалтерском учете финансовый результат от реализации основных фондов и иного имущества формируется с учетом затрат по их реализации, то в налоговом учете - уже без них.

Однако согласно п.2.2 "б" Приложения N 11 к Инструкции N 62 (а ранее - Приложения N 4 к Инструкции N 37) предприятия, определяющие выручку по моменту оплаты, при уточнении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества корректируют в том числе и "расходы, связанные с их выбытием". В принципе такая корректировка имеет смысл только в том случае, если данные расходы изначально принимаются в целях налогообложения, то есть участвуют в расчете налогооблагаемой прибыли в качестве его третьего элемента.

В результате возникло внешнее несоответствие между п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль и п.2.4 Инструкции N 62 (37), с одной стороны, и п.2.2 "б" Приложения N 4 к Инструкции N 37 (N 11 к Инструкции N 37) - с другой.

Методические рекомендации разъяснили и эту ситуацию.

В комментарии к строке 23 говорится следующее: согласно п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль учет для целей налогообложения любых расходов, связанных с реализацией имущества (кроме реализации ценных бумаг), действующим законодательством не предусмотрен даже в том случае, если на счетах бухгалтерского учета от данной сделки выявлена прибыль. К таким расходам могут быть отнесены: оплата услуг сторонних организаций по демонтажу реализуемого оборудования или основных средств, затраты предприятия по выполнению данных работ собственными силами, оплата услуг посредников, комиссионные проценты и т.п.

Организации, применяющие метод учета выручки по отгрузке, по данной строке отражают всю сумму расходов, связанных с выбытием имущества.

Организации, признающие в целях налогообложения выручку по моменту оплаты, по данной строке отражают сумму подобных расходов, относящуюся к оплаченной выручке. Соответственно сумму расходов, связанных с выбытием имущества, относящихся к неоплаченной сумме выручки, следует отразить по строке 2.2 б) (см. Комментарий к данной строке). В случае если организация самостоятельно применяет механизм, в соответствии с которым в полном объеме единовременно производит корректировку налогооблагаемой прибыли на сумму связанных с реализацией основных средств и иного имущества расходов, то в дальнейшем при поступлении не оплаченной в предыдущих периодах выручки данная строка уже не заполняется.

Таким образом, вышеуказанное противоречие теперь разрешено не в пользу налогоплательщика, но в полном соответствии с налоговым законодательством.

А. Рабинович,

к. и. н., директор по бухгалтерскому консалтингу

ЗАО "Юникон/МС Консультационная группа"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 13, март 2002 г.