Создание и использование резервов по сомнительным долгам (М. Пархачева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 13, март 2002 г.)

Создание и использование резервов по сомнительным
долгам

В практической деятельности организаций часто встречаются случаи, когда они исполнили свои обязанности по договору, а другая сторона не торопится оплатить стоимость приобретенных товаров или имущественных прав, выполненных работ или оказанных услуг.

В случае когда обязательство по оплате реализованных товаров (работ, услуг) не исполняется в срок, возникает вероятность, что дебиторская задолженность вообще не будет оплачена. Организации, имеющие такую задолженность, называемую сомнительной, могут создавать специальные резервы для ее погашения.

Обращаем внимание читателей, что резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые ведут учет доходов и расходов в целях налогообложения по методу начислений (подп.8 п.1 ст.265 НК РФ).

Зачем нужно создавать резерв?

Если организация не создает резервов по сомнительным долгам, суммы дебиторской задолженности, нереальные к взысканию, приравниваются к убыткам, полученным в отчетном (налоговом) периоде (подп.2 п.2 ст.265 НК РФ). Такие убытки включаются в состав внереализационных расходов единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, когда по соответствующему договору истек срок давности или долг признан нереальным к взысканию (например, вследствие банкротства должника). Единовременное списание указанных внереализационных расходов может привести к значительным колебаниям полученной прибыли и даже к убыткам в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Для того чтобы избежать значительных колебаний прибыли, организации имеют право заранее сформировать специальные резервы по сомнительным долгам, также признаваемые внереализационными расходами и учитываемые при налогообложении прибыли (подп.8 п.1 ст.265 НК РФ). Однако согласно п.3 ст.266 НК РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов организации, учитываемых при налогообложении прибыли равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Кроме того, перевод средств в резерв по сомнительным долгам позволяет налогоплательщику снизить налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, не дожидаясь наступления сроков списания дебиторской задолженности, предусмотренного гражданским законодательством.

Создание резервов
по сомнительным долгам

В целях налогового учета прибыли начиная с 1 января 2002 г. резерв по сомнительным долгам может быть создан по любой задолженности*(1). Исключение составляют проценты по долговым обязательствам, то есть организации (кроме банков) не вправе формировать резервы по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов (п.3 ст.266 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что под долговыми обязательствами в целях исчисления налога на прибыль понимаются не только займы и кредиты, но и товарные и коммерческие кредиты, а также иные заимствования независимо от формы их оформления (п.1 ст.269 НК РФ). Следовательно, налогоплательщики не вправе формировать резервы по сомнительным долгам исходя из процентов по товарным и коммерческим кредитам.

Как следует из формулировки п.1 ст.266 НК РФ для целей налогового учета сомнительным долгом является дебиторская задолженность при соблюдении двух условий.

1. Задолженность не погашена в срок, предусмотренный договором.

Сомнительной задолженностью следует признавать ту дебиторскую задолженность, которая своевременно не оплачена контрагентом по договору. При этом следует иметь в виду, что оплатой признается любое погашение дебиторской задолженности, в том числе путем проведения взаимозачетов, выдачей векселя третьего лица и т.п.

Сомнительную задолженность часто называют просроченной, но ее не следует путать с отсроченной, то есть задолженностью, по которой срок исполнения еще не наступил. Это касается в первую очередь договоров с отсрочкой платежа, предусматривающих, что срок оплаты наступает позже момента исполнения обязательства по передаче товаров (работ, услуг). Такая задолженность уже числится в учете поставщика, но срок ее оплаты еще не наступил.

Если из условий договора можно определить день исполнения обязательства или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода (п.1 ст.314 ГК РФ). Исходя из указанных дат и определяется срок, начиная с которого задолженность считается не погашенной в срок (то есть сомнительной).

Пример 1

Организация заключила договор по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и исполнила свои обязательства 10 января 2002 г. Согласно условиям заключенного договора покупатель (заказчик) должен исполнить свои обязательства по уплате причитающихся сумм в течение пяти дней с даты поставки (выполнения работ, оказания услуг).

Определим дату возникновения сомнительной задолженности.

Дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) - 10 января 2002 г. Дебиторская задолженность может быть признана сомнительной по истечении пятидневного срока, указанного в договоре, то есть с 16 января 2002 г.

При оценке возможности создания резервов по сомнительным долгам возникает вопрос: как поступить налогоплательщику, если в заключенном им договоре отсутствует срок исполнения обязательства контрагентом, в частности, по оплате за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги?

Отсутствие в договорах, заключенных налогоплательщиком, срока исполнения обязательства, как правило, не является существенным условием его заключения и допускается ГК РФ. Согласно п.2 ст.314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства*(2).

Срок исполнения обязательства по договору может быть определен также моментом его востребования противоположной стороной, то есть днем предъявления кредитором требования об исполнении обязательства (например, предъявление требования может быть совершено путем выставления счета на оплату). В такой ситуации должник должен исполнить обязательство в семидневный срок со дня предъявления ему требования об оплате (п.2 ст.314 ГК РФ). Соответственно по истечении семи дней после предъявления требования об оплате дебиторскую задолженность следует признать сомнительной.

Пример 2

Организация заключила договор по выполнению работ (оказанию услуг) и исполнила свои обязательства 10 января 2002 г. В условиях заключенного договора не предусмотрена дата исполнения обязательства заказчика по уплате сумм, причитающихся за выполненные работы (оказанные услуги). 20 января 2002 г. организация выставила счет на оплату.

Определим дату возникновения сомнительной задолженности.

Дата выставления счета на оплату - 20 января 2002 г. Дебиторская задолженность может быть признана сомнительной по истечении семидневного срока с даты выставления требования на оплату, то есть с 28 января 2002 г.

Одновременно следует иметь в виду, что срок исполнения обязательства по различным договорам может быть определен законодательством и отличаться от общей нормы, рассмотренной выше. Например, в соответствии с п.1 ст.486 ГК РФ при реализации товара по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара (если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства).

Пример 3

Организация заключила договор купли-продажи и исполнила свои обязательства по передаче товара 10 января 2002 г. В условиях заключенного договора не предусмотрена дата исполнения обязательства покупателя по уплате сумм, причитающихся за переданный ему в собственность товар. 20 января 2002 г. организация выставила счет на оплату.

Определим дату возникновения сомнительной задолженности.

Дата передачи права собственности на товары - 10 января 2002 г. Дебиторская задолженность может быть признана сомнительной непосредственно с даты передачи товара в собственность (со следующего дня), то есть с 11 января 2002 г.

Таким образом, отсутствие в договоре срока исполнения обязательства не может препятствовать созданию резерва по сомнительным долгам, однако приведет к дополнительным сложностям при определении даты признания долга сомнительным.

2. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Для целей налогообложения прибыли задолженность, обеспеченная залогом, поручительством и банковской гарантией, не признается сомнительным долгом.

Такая позиция законодателя связана с тем, что залог, поручительство и банковская гарантия являются способами обеспечения обязательства должника по исполнению взятых на себя обязательств, в частности по оплате приобретенных товаров, работ, услуг и имущественных прав (п.1 ст.329 ГК РФ)*(3).

Если должник не исполнит свое обязательство, обеспеченное залогом, кредитор имеет право (преимущественно перед другими кредиторами) получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (п.1 ст.334 ГК РФ).

Если должник не исполнит свое обязательство, обеспеченное поручительством, отвечать за неисполнение должником каких-либо обязательств по договору (полностью или частично) будет другое лицо - поручитель (ст.361 ГК РФ).

Если должник не исполнит свое обязательство, обеспеченное банковской гарантией, банк, иное кредитное учреждение или страховая организация дают по просьбе другого лица (должника) письменное обязательство уплатить его кредитору определенную денежную сумму при предоставлении письменного требования о ее уплате (ст.368 ГК РФ).

Таким образом, во всех указанных выше случаях кредитор сможет получить оплату по договору не только от должника, но и из стоимости заложенного имущества либо от третьих лиц.

Сумма резерва по сомнительным долгам в налоговом учете определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода. При этом НК РФ определяет зависимость создания резерва от срока возникновения обязательства по уплате должником причитающихся по договору сумм.

Инвентаризация дебиторской задолженности в данном случае проводится с целью определения на основании договоров сроков возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов выверки взаиморасчетов.

Исходя из данных, полученных путем проведения инвентаризации расчетов, определяется просроченная задолженность, признаваемая безнадежной и списываемая за счет созданного резерва либо признаваемая сомнительной и подлежащая включению в состав резерва по сомнительным долгам.

Сумма создаваемого резерва исчисляется следующим образом (п.4 ст.266 НК РФ):

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода (п.3 ст.266 НК РФ).

Пример 4

Предположим, что в организации по итогам инвентаризации, проведенной на конец 2001 г., числится просроченная дебиторская задолженность: с 10 февраля 1999 г. - в размере 25 000 руб.; с 15 мая 2000 г. - 20 000 руб.; с 20 октября 2001 г. - 30 000 руб.; с 3 декабря 2001 г. - 70 000 руб.

Рассчитаем сумму расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам.

по задолженности, возникшей с 10 февраля 1999 г., - 25 000 руб.;

по задолженности, возникшей с 15 мая 2000 г., - 20 000 руб.

Итого резерв по задолженности со сроком возникновения больше 90 дней: 45 000 руб. (25 000 руб. + 20 000 руб.).

Создание резерва по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в размере 50 процентов от суммы дебиторской задолженности (любая дебиторская задолженность, возникшая в период с 3 октября 2001 г. до 17 ноября 2001 г.): по задолженности, возникшей с 20 октября 2001 г., - 30 000 руб. х 50 : 100 = 15 000 руб.

В отношении дебиторской задолженности, возникшей после 17 ноября 2001 г., резерв по сомнительным долгам не создается.

Общая сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из срока возникновения задолженности: 45 000 руб. + 15 000 руб. = 60 000 руб.

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности налогоплательщикам рекомендуется заполнить налоговый регистр, в котором фиксируются задолженности со сроком погашения более 45 дней, но менее 90 дней, со сроком погашения более 90 дней, а также задолженности, признаваемые безнадежными долгами.

Следует иметь в виду, что в соответствии с абз.5 п.4 ст.266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии с НК РФ. Следовательно, сумму резерва по сомнительным долгам, исчисленную исходя из срока возникновения задолженности, следует сравнить с максимальной суммой создаваемого резерва, исчисленного исходя из выручки отчетного (налогового) периода. Меньшая из полученных сумм подлежит включению в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

При исчислении суммы выручки отчетного периода, исходя из которой рассчитывается предельная сумма резерва по сомнительным долгам, следует иметь в виду, что она определяется в соответствии со ст.249 НК РФ и складывается из выручки:

от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных;

от выполнения работ и оказания услуг;

от реализации иного имущества (основных средств, материалов, ценных бумаг и т.п.);

от реализации имущественных прав (например, при уступке требования);

от реализации товаров, работ, услуг, иного имущества и имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество и имущественные права, с учетом особенностей, предусмотренных для отдельных категорий налогоплательщиков, либо в связи с особыми обстоятельствами, определяемыми НК РФ.

Пример 5

Возьмем данные из примера 4 и предположим, что выручка I квартала 2002 г., исчисленная по правилам НК РФ, составила 1 200 000 руб.

Рассчитаем сумму резервов по сомнительным долгам, подлежащих включению в состав внереализационных расходов.

Сумма расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам и исчисленных исходя из срока возникновения задолженности (расчет приведен в примере 4), - 60 000 руб.

Максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчетного периода (I квартала 2002 г.): 1 200 000 руб. х 10% : 100% = 120 000 руб.

Поскольку сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного исходя из срока возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы, исчисленной исходя из выручки отчетного периода, сумма создаваемого резерва принимается равной 60 000 руб.

Пример 6

Возьмем данные из примера 4 и предположим, что выручка I квартала 2002 г., исчисленная по правилам НК РФ, составила 200 000 руб.

Максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчетного периода (I квартала 2002 г.): 200 000 руб. х 10% = 20 000 руб.

Поскольку сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного исходя из срока возникновения задолженности, больше его максимальной суммы, исчисленной исходя из выручки отчетного периода, сумма создаваемого резерва принимается равной 20 000 руб.

Использование

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов (п.4 ст.266 НК РФ).

Согласно п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации в соответствии со ст.416, 417, 419 ГК РФ.

Положениями названной статьи установлена и обратная зависимость: если налогоплательщиком сформирован резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

То есть резерв по сомнительным долгам служит источником списания долгов, признанных безнадежными, при этом расходы по списанию указанных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

Пример 7

В организации общая сумма резерва по сомнительным долгам, подлежащего включению в состав внереализационных расходов, в I квартале 2002 г. составила 60 000 руб. Предположим, что 10 февраля 2002 г. истек срок исковой давности по задолженности, образовавшейся 10 февраля 1999 г. Долг в размере 25 000 руб. признан безнадежным.

Использование резерва по сомнительным долгам в I квартале 2002 г.

Общая сумма резерва по сомнительным долгам, созданного в организации, - 60 000 руб.

Использование резерва на покрытие убытков по безнадежным долгам - 25 000 руб.

Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам*(4) : 60 000 руб. - 25 000 руб. = 35 000 руб.

Поскольку сумма созданного резерва уже учтена в составе внереализационных расходов, их дополнительного увеличения за счет списания безнадежных долгов не происходит.

Иная ситуация складывается в случае, когда сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию. Такая разница подлежит включению в состав внереализационных расходов текущего отчетного периода.

Пример 8

В организации общая сумма резерва по сомнительным долгам, подлежащего включению в состав внереализационных расходов, в I квартале 2002 г. составила 20 000 руб. Предположим, что 10 февраля 2002 г. истек срок исковой давности по задолженности, образовавшейся 10 февраля 1999 г. Долг в размере 25 000 руб. признан безнадежным.

Использование резерва по сомнительным долгам в I квартале 2002 г.

Общая сумма резерва по сомнительным долгам, созданного в организации, - 20 000 руб.

Использование резерва на покрытие убытков по безнадежным долгам - 25 000 руб.

Превышение суммы безнадежного долга над суммой резерва по сомнительным долгам: 25 000 руб. - 20 000 руб. = 5000 руб.

В случае когда сумма безнадежных долгов больше суммы резерва, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. Таким образом, в данном случае в I квартале 2002 г. подлежит включению в состав внереализационных расходов сумма безнадежного долга в размере 5000 руб.

Корректировка

НК РФ допускает образование резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности с просроченным сроком оплаты на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации не только на конец отчетного года (как показано в примере 4), но и по окончании каждого отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период (п.5 ст.266 НК РФ). При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Ранее созданный резерв сомнительных долгов (или его неизрасходованный остаток) корректируется в зависимости от того, больше или меньше сумма вновь создаваемого резерва по сравнению с остатком резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода.

Пример 9

Предположим, что в организации по итогам инвентаризации, проведенной на конец I квартала 2001 г., числится просроченная дебиторская задолженность, возникшая: с 15 мая 2000 г. - в размере 20 000 руб.; с 20 октября 2001 г. - 30 000 руб.; с 17 января 2002 г. - 42 000 руб.; с 20 февраля 2002 г. - 6000 руб. Выручка за полугодие 2002 г., исчисленная по правилам НК РФ, составила 500 000 руб. Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного периода - 60 000 руб.

Рассчитаем сумму расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам.

Создание резерва по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в полной сумме дебиторской задолженности (любая дебиторская задолженность, возникшая до 2 января 2002 г.): по задолженности, возникшей с 15 мая 2000 г., - 20 000 руб.; по задолженности, возникшей с 20 октября 2001 г., - 30 000 руб.; итого резерв по задолженности со сроком возникновения больше 90 дней - 50 000 руб. (20 000 руб. + 30 000 руб.).

Создание резерва по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в размере 50 процентов от суммы дебиторской задолженности (любая дебиторская задолженность, возникшая в период со 2 января 2002 г. до 15 февраля 2002 г.): по задолженности, возникшей с 17 января 2001 г., - 42 000 руб. х 50% = 21 000 руб.

В отношении дебиторской задолженности, возникшей после 20 февраля 2002 г., резерв по сомнительным долгам не создается.

Общая сумма резерва по сомнительным долгам: 50 000 руб. + 21 000 руб. = 61 000 руб.

Максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчетного периода (полугодия 2002 г.): 500 000 руб. х 10% = 50 000 руб.

Разница между суммой вновь создаваемого резерва и суммой остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода: 60 000 руб. - 50 000 руб. = 10 000 руб.

Поскольку сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница в размере 10 000 руб. подлежит включению во внереализационные доходы.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Пример 10

Возьмем данные из примера 9 и предположим, что остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного периода - 5000 руб.

Рассчитаем сумму расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам.

Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного периода - 5000 руб.

Разница между суммой вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам и остатком резерва предыдущего отчетного периода: 50 000 руб. - 5000 руб. = 45 000 руб.

Поскольку сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница в размере 45 000 руб. подлежит включению во внереализационные расходы.

М. Пархачева,

консалтинговая фирма

"Экон-Профи"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 13, март 2002 г.

----------------------------------------------------------------------------

*(1) До 1 января 2002 г. резерв по сомнительным долгам мог создаваться только по расчетам за реализованные продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги.

*(2) "Разумный срок" законодательно не определен, поэтому в конечном итоге он может быть определен только решением суда исходя из конкретной ситуации.

*(3) Гражданский кодекс РФ кроме указанных выше способов обеспечения обязательств предусматривает и другие способы: неустойка, удержание имущества должника, задаток и иные способы обеспечения обязательства. Поскольку в данном случае речь идет об оплате реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав), вряд ли имеет смысл говорить об удержании имущества должника или задатке.

Неустойка, обусловленная договором, не является гарантией возвращения долга и имеет свои особенности налогообложения.

*(4) Остаток неиспользованного резерва может быть перенесен на следующий отчетный период - полугодие 2002 г. путем соответствующих корректировок, о чем рассказано в следующем разделе.

*(5) Расчеты по созданию резерва специально не приводятся в связи с тем, что они подробно приведены в предыдущем примере.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Создание и использование резервов по сомнительным долгам (М. Пархачева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 13, март 2002 г.)