О правовой природе налога (В.А. Соловьев, "Журнал российского права", N 3, март 2002 г.)

О правовой природе налога

Налоговое право выполняет свою роль социального регулятора, когда оно не только осознано и проверено опытом, но и признано как ценность и жизненная необходимость, когда субъект усмотрел в его принципах и нормах объективное значение для себя и окружающих и поэтому добровольно принял на себя обязанность следовать правовым предписаниям.

Изменения в правосознании людей связаны с изменениями в общественных отношениях. Однако даже после того, как изменения в материальной области реально произошли и нашли отражение в законодательстве, иногда требуется время для изменения стереотипов мышления, представлений, зафиксированных в правосознании.

К одному из таких стереотипов следует отнести устойчивое представление о государстве как о субъекте, собирающем налоги и использующем для этого элементы насилия. Он проявляется, в частности, в том, что вместо словосочетания "уплата налога", подразумевающего активное действие налогоплательщика, используется другое - "сбор, взимание, изъятие налога", которое означает не что иное, как активное действие государства по отношению к плательщику налогов. Сошлемся, к примеру, на Постановление Конституционного Суда РФ, указавшего, что взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, следующее из конституционной публично-правовой обязанности*(1).

По мнению Н.И. Химичевой, предметом налогового права являются властно-имущественные отношения, поскольку нормы налогового права обусловлены публичной, то есть общезначимой для страны деятельностью, а именно деятельностью государства по взиманию налоговых платежей для общегосударственных нужд*(2). В работе В.И. Гуреева указывается, что конкретные налоговые имущественные отношения строятся как властные отношения по изъятию части доходов (имущества) у юридических и физических лиц (налогоплательщиков) для обеспечения федерального, региональных и местных бюджетов*(3). Как полагает М.В. Карасева, Российская Федерация должна признаваться субъектом финансового правоотношения и в случаях взимания федеральных налогов и сборов, так как, взимая налоги, государство реализует свое суверенное право в области финансов*(4).

Можно привести целый ряд других работ, авторы которых придерживаются схожей позиции*(5).

Насколько эти суждения, соответствующие правопониманию их авторов, адекватны налоговым законам? Выясним для начала, как часто термины "изъятие", "сбор", "взимание" и "взыскание" встречаются в тексте основного налогового закона - Налогового кодекса РФ.

"Изъятие" (в отношении налогов) в тексте не встречается. "Сбор" как действие по сбору налогов в Налоговом кодексе также отсутствует. Упоминание о взимании налогов имеется в п.2 ст.1 и в п.5 ст.5 НК. Важнейшим является использование понятия "взимание" в п.1 ст.8 НК, где дается определение налога. Авторы многочисленных работ, исследующие это определение, взимание как активное действие публичного субъекта по отношению к имуществу частного субъекта практически не анализируют. А ведь присутствие данного понятия влияет и на определение налога - ключевого института всего налогового законодательства, и на его правовую природу.

В определении налога, зафиксированном в Налоговом кодексе, присутствует концептуальное противоречие. Указано, что это платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Но ведь платеж - это активное действие плательщика, проявляющего свою волю, а взимание - активное действие публичного субъекта, проявляющего свою волю по отношению к частному субъекту. Платеж и взимание одних и тех же средств не могут происходить одновременно. Если осуществлен платеж, то взимать нечего. Если произошло взимание, то нет необходимости платить.

Чтобы понять, чем же, согласно Налоговому кодексу, является налог - добровольным платежом или принудительным взиманием, проанализируем ряд его норм.

Если уплата и взимание присутствуют в определении налога, следовательно, они должны обязательно присутствовать среди обязанностей налогоплательщиков и налогового органа. Действительно, в ст.23 НК первой среди обязанностей налогоплательщиков указана уплата налогов. Что касается налоговых органов, то ни среди прав (ст.31 НК), ни среди обязанностей (ст.32 НК) "взимания налогов" нет.

В пункте 1 ст.34 НК говорится, что таможенные органы несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов. Однако, поскольку, как мы уже выяснили, среди обязанностей налогового органа взимания налогов нет, то в данном случае следует только указать на неточность нормы, сформулированной в п.1 ст.34 НК.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что взимание не является необходимым признаком налога. Более того, налоги не взимаются, а то, что взимается, - это не налоги. Анализ текста Налогового кодекса позволяет сделать заключение, что налог - это платеж, активное действие и следствие волевого акта налогоплательщика.

На наш взгляд, для придания строгости и непротиворечивости норме, определяющей основной институт налогового законодательства, из определения налога в п.1 ст.8 НК слово "взимание" следует исключить и изложить норму следующим образом: "Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, уплачиваемый организациями и физическими лицами в форме принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".

То, что действующая норма из п. 1 ст.8 НК сформулирована некорректно и эта некорректность оставалась незамеченной в течение длительного времени, можно объяснить состоянием индивидуального правосознания частного субъекта налоговых отношений, которое приводит к смешению схожих по форме, но различных по внутреннему содержанию понятий.

В подпункте 9 п.1 ст.31 НК к правам налогового органа отнесено взыскание недоимок по налогам и сборам, а также пени в порядке, установленном Налоговым кодексом. Взыскание, при кажущейся близости по значению к взиманию, имеет совершенно иной смысл.

У термина "взыскание" в административном праве несколько значений*(6). Во-первых, это принудительное изъятие не уплаченных в установленный срок денежных сумм (налогов). Во-вторых, под взысканием иногда понимается определенная денежная сумма, подлежащая уплате (изъятию) в целях возмещения ущерба. В третьем случае термин "взыскание" употребляется для обозначения штрафных санкций, применяемых за виновные противоправные деяния.

Взыскание - это мера ответственности за совершенное правонарушение. Очень показательно, что взыскиваются не налоги, а недоимки и пени. Недоимки получили самостоятельное определение в Налоговом кодексе и обозначают институт, имеющий иную правовую природу, чем налоги.

В соответствии с компетенцией, взыскание осуществляет налоговый орган (ст.45-47 НК) или суд (ст.48, 114 НК). То, что в ст.45, 46, 47 НК вновь упоминается взыскание налога, следует отнести либо к небрежности, либо к непониманию законодателем разницы между налогом и недоимкой. В абзаце 11 п.2 ст.11 НК четко указано, что недоимка - это сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Объединение налогов и недоимок в сознании частного субъекта приводит к ошибочным выводам, противоречащим действующему налоговому законодательству. Ни суд, ни налоговый орган не производят сбор, изъятие, взимание или взыскание налога. Взыскиваются только недоимки и пени, являющиеся следствием правонарушения налогоплательщика.

Следует последовательно и скрупулезно зафиксировать в индивидуальном и общественном правосознании, концептуально закрепить принципиальное отличие, состоящее в том, что налоги только уплачиваются, а взыскиваются только недоимки. Да и недоимка не обязательно взыскивается, а может быть уплачена добровольно. Когда этот важный вывод будет зафиксирован не только в законодательстве, но и в правосознании граждан, можно будет сделать вывод, что налоги для их плательщиков становятся признаком свободы.

Налог - это платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. Плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на него. Неуплата налогов, как и любое правонарушение, влечет санкции. Неплательщик налогов должен претерпеть неблагоприятные имущественные последствия. Только в этом и состоит единственный признак "принудительности" налогового платежа. Однако в настоящее время назвать налог принудительным платежом довольно сложно, так как обязанность уплатить налоги возлагается только при наличии определенных условий, которые зависят от воли частного субъекта. Так, обязанность по уплате налога на прибыль возникает только при условии занятия соответствующей деятельностью, что обусловлено волей субъекта.

Наконец, налог - это платеж, производимый налогоплательщиками для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Именно с помощью налогов образуется большая часть денежных фондов, необходимых для функционирования государства. Значение фискальной функции налогов возрастает вместе с экономическим развитием общества. Все больше средств расходуется на содержание государственного аппарата, на экономические и социальные мероприятия.

Определяя сущность налога, еще Н.И. Тургенев писал: "Налоги суть средства к достижению цели общества или государства, то есть той цели, которую люди себе предлагают при соединении своем в обществе, или при составлении государства. На сем основывается и право правительства требовать податей от народа"*(7).

При изучении правовой природы налога возникает вопрос: "За что частный субъект производит этот обязательный денежный платеж?". Один из возможных ответов состоит в том, что налог - это плата публичному субъекту за оказание определенных услуг. Такой взгляд на сущность налога назван в финансово-правовой науке договорной теорией налога.

История развития этой теории восходит к договорной теории происхождения государства. Суть ее заключается в том, что государство и налогоплательщик заключают между собой неписаное соглашение, согласно которому государство поддерживает порядок в обществе, защищает налогоплательщика от внешних врагов, осуществляет иные общественно полезные услуги, а налогоплательщик оплачивает эти услуги государства налогами*(8). С точки зрения последователей данной теории, налог - это цена, которую платят за возможность использовать общественные ресурсы для определенных общих целей, например обороны, и оказывать воздействие на распределение доходов и имущества между гражданами*(9).

Можно согласиться с логикой договорной теории налогов, поскольку налогоплательщик производит определенный взнос государству для выполнения им определенных функций, но полностью отождествлять налоговые отношения с договорными не всегда возможно.

Классические договорные отношения предполагают, что стороны вступают (чаще добровольно) в отношения, которые предусматривают взаимные права и обязанности. При этом выполнение обязанностей одной из сторон обусловлено их выполнением другой.

По-иному складываются отношения при налогообложении. На частного субъекта возлагается безусловное обязательство по уплате налога, при этом государство оказывает налогоплательщику услуги. Однако, по выражению Ф. Нитти, они являются "неделимыми общественными услугами"*(10). Размер налоговых платежей не ставится в зависимость от того, какой объем услуг государство оказывает частному субъекту. При этом получателем этих услуг выступают не отдельные частные субъекты и даже не их группы, а все общество в целом как единый субъект.

По мнению М.Ю. Орлова, в договорных отношениях стороны выполняют свои обязательства пропорционально тем благам, которые они получат в результате выполнения обязательств другими сторонами. Это значит, что если согласиться с договорной теорией налогов, то каждый налогоплательщик будет вправе требовать от государства "общественных услуг" пропорционально своему налоговому взносу. То есть государство не должно выполнять свои функции в равной степени для всех членов общества*(11). И далее напрашивается вывод, что налоги уплачиваются налогоплательщиком государству за предоставление "общественных услуг". По сути, уплата налога не порождает у публичного субъекта встречной обязанности оказать конкретную услугу данному налогоплательщику. Налог используется для покрытия потребностей общества, которые обособлены от индивидуальных потребностей конкретного частного субъекта. Налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая взамен какой-либо компенсации от государства*(12).

Однако подобные взгляды на "общественные услуги" содержат ряд противоречий:

1. Трудно представить, что в обществе удовлетворительно решаются вопросы общественного порядка и безопасности, если в ряде регионов имеют место нарушения общественного порядка, а отдельные группы частных субъектов не находятся в безопасности.

Неправомерно противопоставлять так называемые общественные услуги индивидуальным интересам частных субъектов, добросовестно выполняющих налоговые обязанности. Более того, эти услуги и могут быть реализованы только через удовлетворение интересов конкретных частных субъектов.

2. Что касается невозможности частного субъекта требовать от государства "общественных услуг" пропорционально своему налоговому платежу, то это не противоречит договорной природе отношений. Так, любой, заплативший за билет на автобус, может проехать одну или десять остановок, и при этом сомнений в договорном характере сложившихся отношений не возникает.

Кроме того, больший объем налоговых поступлений в бюджет конкретного региона или муниципального образования, где проживает или ведет хозяйственную деятельность плательщик налогов, оборачивается большим объемом "общественных услуг" конкретному частному субъекту.

3. Тезис о том, что плательщик налогов не ожидает взамен компенсации, не соответствует действительности и противоречит интересам частного субъекта в поддержании безопасности, в улучшении социальных условий, всего того, что включает понятие "общественные услуги".

О неадекватности теории договора можно говорить применительно к классическим частноправовым отношениям, преобладавшим в имущественном обороте в XIX веке. Происходящие в российском обществе изменения характера имущественных отношений делают ситуацию все в большей степени соответствующей этой теории.

В настоящее время все отчетливее проявляется тенденция к сближению характера имущественных гражданско-правовых и налоговых отношений. С укрупнением производства, увеличением и усложнением характера связей производственных, информационных и финансовых структур, повышением их взаимной зависимости частноправовые имущественные отношения все в бoльшей степени приобретают свойства публичных. И доля этих имущественных отношений занимает все большее место в жизни частного субъекта. Например, трудно представить, что тарифы за коммунальные услуги, плата за телефон и проезд по железной дороге устанавливаются по согласованию с частным субъектом. Так же трудно предположить, что частный субъект может отказаться, в условиях российского климата, от централизованных услуг по отоплению своей квартиры, от пользования метрополитеном, от использования программного обеспечения фирмы Microsoft, работая на компьютере, если сочтет плату за перечисленные услуги чрезмерной.

В каждом из приведенных примеров частноправовые имущественные отношения практически безальтернативны для потребителя. Проверить обоснованность тарифов, а тем более повлиять на них для частного субъекта сложнее, чем изменить ставку налога или ввести новую льготу в налоговый закон. Наряду с крупными и очень крупными энергетическими, добывающими и транспортными компаниями, в имущественных отношениях частного субъекта присутствует самая крупная - государство, и характер имущественных отношений с этими компаниями и государством имеет все меньше принципиальных отличий. В такой ситуации логично, к примеру, провести параллель между налогами и коммунальными платежами, поскольку добросовестно выполнивший свои обязанности плательщик может не получить оплаченные услуги, если другие плательщики не выполнили свои обязанности или собранные средства использованы неэффективно. При этом практически отсутствует возможность получить возмещение, адекватное понесенным убыткам.

На основании изложенного можно сделать вывод, что характер имущественных отношений частного субъекта с государством и с предприятием - естественной монополией сближается, если уже не стал идентичным.

Однако здесь есть и коренное отличие, заключающееся в отношении частного субъекта к этим ситуациям. В отношениях с естественными монополиями частный субъект готов ставить вопросы о необоснованности тарифов, о неудовлетворительном качестве услуг, о необходимости контроля за эффективностью использования средств. Что же касается налогов, то у частного субъекта присутствует устойчивое представление, что они не платятся, а взимаются, и при этом государство ему ничем не обязано. Подобное отношение способствует консервации правосознания, не соответствующего действующему налоговому законодательству, и препятствует формированию целостного взгляда на налог и на финансовое право как на единую отрасль.

Одна из причин столь различных взглядов на схожие ситуации кроется в инерции мышления. Правосознание частных субъектов, не замечая изменений в законодательстве и обществе, распространяет на настоящее время представления о существовавших ранее общественных отношениях. Именно поэтому в отношениях с естественной монополией присутствует иллюзия их диспозитивности, и не возникает сомнений, что оплаченная конкретным частным субъектом услуга должна быть ему предоставлена. По этой же причине сложно происходит трансформация уже не соответствующих реально сложившимся социальным условиям и действующему законодательству представлений о государстве, взимающем налоги и ничем за это не обязанном частному субъекту.

Опасность таких взглядов, как и любой иллюзии, - в неверной оценке ситуации и принятии ошибочных решений, в неадекватном использовании средств, представленных действующим налоговым законодательством, для защиты, в первую очередь, имущественных интересов частных субъектов налоговых отношений.

Словом, понятия "сбор", "изъятие" налогов практически исчезли из законов, их нет и в Налоговом кодексе, но они остались в индивидуальном сознании. Так, М.В. Карасева, характеризуя налоговое обязательство, указывает, что оно имеет сугубо односторонний характер, так как налогоплательщик обязан уплатить налог, а государство или муниципальное образование лично ему за это ничего не обязано*(13). Причиной подобного суждения могло, в частности, стать ограничение анализа проблемы рамками налогового права. Возможно, если рассматривать только налоговые отношения, то государство лишь получает средства налогоплательщика. Обязанности государства возникают в рамках бюджетных отношений, в процессе финансового контроля за тем, чтобы все средства поступали в государственные фонды и использовались по целевому назначению.

Кроме инерционности мышления, причина того, что государство, взимающее налоги и ничем за это не обязанное своим гражданам, продолжает существовать в воображении авторов процитированных работ, кроется, видимо, в том, что изменения законодательства пока не привели к изменению сущности налоговых отношений частного и публичного субъектов. Несмотря на то, что изменившиеся права и обязанности субъектов уже зафиксированы в налоговом законодательстве, еще предстоит приложить усилия, чтобы они стали реально проявляться в налоговых правоотношениях.

Полноценное рассмотрение основных интересов публичного и частного субъектов налоговых отношений крайне затруднительно в рамках только налогового права, без учета институтов и подотраслей, составляющих финансовое право. Целостный подход к анализу налоговых интересов возможен лишь в рамках финансового права как единой отрасли.

Анализ тенденций развития финансового права позволяет предложить новый подход к налогу. От представлений о налоге как об обязательном безвозмездном платеже, взимаемом государством у частного субъекта, как он определяется в рамках налогового законодательства, следует переходить к пониманию налога как "кредита", передаваемого публичному субъекту на социально значимые цели.

За эффективность использования налоговых поступлений публичный субъект должен отчитываться или отвечать перед "кредиторами" - частными субъектами. Однако, поскольку налоговое право преимущественно регулирует отношения по аккумулированию средств, в рамках только налоговых отношений обязательства всегда будут односторонними.

При отношении к налогу как к социальному "кредиту" в форме предварительной оплаты "общественных услуг", оказание которых должен обеспечить публичный субъект, отношения могут рассматриваться как возмездные. Именно поэтому обе стороны налогово-бюджетных отношений должны, в частности, нести имущественную (правовосстановительную) ответственность за ненадлежащее выполнение своих обязанностей.

В.А. Соловьев,

ведущий специалист юридической фирмы "Аргумент-право",

соискатель ИЗиСП

"Журнал российского права", N 3, март 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П.

*(2) См.: Химичева Н.И. Налоговое право. М., 1997. С.44.

*(3) См.: Гуреев В.И. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы России: Дисс. : докт. юрид. наук. М., 1999. С.57.

*(4) См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение: Автореф. дисс.: докт. юрид. наук. М., 1998. С.19.

*(5) См.: Тернова Л.В. Юридическая ответственность за нарушение налогового законодательства: теоретико-правовой аспект: Автореф. дисс.: канд. юрид. наук. М., 1999. С.16; Демин А. Общие принципы налогообложения (Анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. 1998. N 2. С.96; Пронин С.Б. Правовые основы взыскания задолженностей по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды // Юридический бюллетень предпринимателя. М., 1998. N 2. С.62; Горош Ю.В. Принципы правового регулирования налоговых отношений. М.: Юрист, 1998. N 3. С.21; Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Формы вины // Юридический мир. 2001. N 5. С.49.

*(6) См.: Дымченко В.И. Административная ответственность организаций: Автореф. дисс. : канд. юрид. наук. Свердловск, 1983. С.12.

*(7) Тургенев Н.И. Опыты теории налогов. М., 1937. С.10.

*(8) См.: Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Дисс. : канд. юрид. наук. М., 1996. С.48.

*(9) См.: Свенссон Бу. Экономическая преступность. М., 1987. С.60.

*(10) Нитти Ф.С. Основные начала финансовой науки. М., 1904. С.241.

*(11) См.: Орлов М.Ю. Указ. соч. С.49.

*(12) См.: Там же. С.50-51.

*(13) См.: Карасева М.В. Указ. соч. С.37.