Права собственности на недвижимое имущество при вложении его в уставный капитал акционерного общества (А.А. Сайдаманов, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2002 г.)

Права собственности на недвижимое имущество при вложении его в уставный капитал акционерного общества

При вкладе недвижимого имущества в уставный капитал акционерного общества (АО) от момента фактической передачи акционером недвижимого имущества обществу до момента государственной регистрации перехода права собственности на него возникает ситуация, в которой можно выделить три аспекта: юридический, бухгалтерский, налоговый. Рассмотрим каждый из них подробно.

Юридический аспект

При учреждении АО вкладом в его имущество в соответствии с п.6 ст.66 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи. При вкладе в форме недвижимого имущества помимо исполнения обязательств по учредительному договору учредитель при отчуждении недвижимости совершает фактическую передачу имущества и регистрацию перехода права собственности на него. При приобретении акций после их дополнительной эмиссии, внося в их оплату недвижимое имущество, покупатель акций (далее - Акционер) при отчуждении недвижимости совершает передачу имущества и регистрацию перехода права собственности на него. В обоих случаях участники общества являются его Акционерами.

При исполнении договора и передаче недвижимого имущества АО Акционер лишается прав владения и пользования недвижимым имуществом. Относительно права распоряжения пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации (п.14 постановления пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 25.02.98 г. N 8) отметил, что после передачи имущества обществу, но до государственной регистрации перехода права собственности Акционер не вправе им распоряжаться, поскольку указанное имущество служит предметом исполненного Акционером обязательства, возникшего из договора, а общество является его законным владельцем.

Обращаясь к постановлению Высшего арбитражного суда Российской Федерации N 8, необходимо отметить, что трактовка текста постановления, в соответствии с которым после передачи имущества обществу, но до государственной регистрации перехода права собственности Акционер не вправе им распоряжаться, поскольку указанное имущество служит предметом исполненного Акционером обязательства, возникшего из договора, как лишение титульного собственника права распоряжения недвижимым имуществом, несостоятельна, противоречит смыслу постановления N 8 и нормам гражданского законодательства. В развитие своей позиции Высший арбитражный суд Российской Федерации сообщает, что в случае заключения нового договора об отчуждении ранее переданного недвижимого имущества (что невозможно при утрате собственником права распоряжения) собственник несет ответственность за его неисполнение. Таким образом, в постановлении Высшего арбитражного суда Российской Федерации не говорится о лишении собственника права распоряжения недвижимым имуществом до момента утраты им титула по исполненному договору отчуждения недвижимости, а только указывается на то, что при исполненном договоре отчуждения недвижимости титульный собственник не вправе распоряжаться недвижимостью как сторона по договору (но не как титульный собственник).

В соответствии со ст.25 и 26 Земельного кодекса Российской Федерации от 25.10.01 г. N 136-ФЗ (далее - Земельный кодекс) права на земельные участки возникают по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, федеральными законами, подлежат государственной регистрации и удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В ст.35 Земельного кодекса указано, что при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.

Отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, проводится вместе с земельным участком, за исключением отчуждения:

части здания, строения, сооружения, которая не может быть выделена в натуре вместе с частью земельного участка;

здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, изъятом из оборота в соответствии со ст.27 Земельного кодекса.

Отчуждение доли в праве собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на земельном участке, принадлежащем на праве собственности нескольким лицам, влечет за собой отчуждение доли в праве собственности на земельный участок, размер которой пропорционален доле в праве собственности на здание, строение, сооружение.

Бухгалтерский аспект

В соответствии с п.5 ст.8 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий. Поэтому полученное АО недвижимое имущество независимо от времени его регистрации подлежит учету на соответствующих счетах на основании первичных документов. В связи с тем что порядок учета объектов недвижимости регулируется не налоговым, а гражданским законодательством, к учету на счет 01 принимаются основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, т.е. прошедшие государственную регистрацию. Что касается налога на имущество, то он исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Рассмотрим ситуацию с позиций Акционера и АО.

Позиция Акционера. Акционер, оприходовав на балансовом счете 58 (Д-т 58, К-т 91 - на стоимость основных средств, переданных в порядке финансовых вложений в уставный капитал АО по согласованной оценке) полученные акции и отразив эту операцию в активе баланса, одновременно должен списать с актива баланса числящиеся на балансовом счете 01 основные средства: Д-т 02, К-т 01 - на сумму начисленной амортизации; Д-т 91, К-т 01 - на остаточную стоимость выбывших объектов основных средств. Списав с актива баланса основные средства, он тем самым констатирует, что переданное им недвижимое имущество более не является для него основным средством. Однако, в связи с тем что Акционер продолжает оставаться титульным собственником недвижимого имущества, он до момента государственной регистрации перехода права собственности должен учитывать его в бухгалтерском учете. Поэтому, списав объект основных средств с балансового счета 01, Акционер учитывает недвижимость за балансом вплоть до момента государственной регистрации перехода права собственности.

Позиция АО. Фактически полученное АО недвижимое имущество, на которое не оформлены документы, подтверждающие государственную регистрацию объекта недвижимости, не является для него основным средством и относится к незавершенным капитальным вложениям, отражаясь в бухгалтерском балансе по фактическим затратам. Сформированная первоначальная стоимость основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01. Сальдо по счету 08 отражает не только величину вложений организации, но и незаконченные операции приобретения основных средств. И только после списания недвижимого имущества со счета 08 на счет 01 оно становится для общества основным средством.

Налоговый аспект

При исполнении учредительного договора или договора купли-продажи акций к АО наряду с правами собственности на недвижимое имущество переходят и права землепользователя в том же объеме, какими они были у Акционера: право собственности или право аренды. Если с переходом права аренды вопросов не возникает, то с переходом права собственности возникает вопрос, с какого момента до государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок новый собственник недвижимости должен уплачивать земельный налог.

На основании ст.1 Закона Российской Федерации от 11.10.91 г. N 1738-1 "О плате за землю" собственники земли, землевладельцы и землепользователи облагаются ежегодным земельным налогом. Основанием для установления налога в соответствии со ст.15 этого Закона является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком, т.е. свидетельство о праве собственности на землю, выданное государственной регистрационной палатой. Таким образом, АО до момента выдачи ему свидетельства о праве собственности на землю не является плательщиком налога на землю.

Приведем примеры из правоприменительной практики.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в ряде постановлений кассационной инстанции (от 18.01.99 г. N Ф04/90-551/А45-98, от 21.04.99 г. N Ф04/798-105/А46-99, от 6.12.99 г. N Ф04/2519-617/А27-99, от 19.01.2000 г. N Ф04/155-719/А27-99, от 21.02.2000 г. N Ф04/433-72/А45-2000, от 5.06.2000 г. N Ф04/1357-194/А67-2000, от 31.07.2000 г. N Ф04/1853-453/А46-2000, от 19.03.01 г. N Ф04/769-57/А67-2001) отмечал, что, так как согласно ст.37 Земельного кодекса РСФСР (ст.35 Земельного кодекса Российской Федерации) при переходе права собственности на строение, сооружение к организациям вместе с этими объектами переходит и право пользования земельными участками, при данном переходе права выдается новый документ, удостоверяющий право на землю. Если такой документ новому собственнику недвижимости не выдан, то новый собственник не является субъектом обложения налогом на землю, у него не возникает объекта налогообложения и у налоговых органов нет формальных оснований для взыскания с нового собственника недвижимости сумм земельного налога до получения им документа, удостоверяющего право на землю. Причем решение о выделении земельного участка иному лицу не является документом, удостоверяющим право нового собственника недвижимости на земельный участок.

Да и сам факт нахождения на земельном участке здания без правоустанавливающих документов на этот земельный участок не может служить основанием для взимания земельного налога, так как фактическое пользование этим земельным участком не отнесено законодателем к обстоятельству, влекущему обязанность землепользователя уплачивать земельный налог. Суд признал правомерными выводы суда первой инстанции о том, что отсутствие документа, удостоверяющего право нового собственника недвижимости на использование земельного участка, не дает оснований для установления земельного налога.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в ряде постановлений кассационной инстанции (от 13.10.2000 г. N А 72-1963/2000-Ск154, от 16.11.2000 г. N А 65-5557/2000-СА1-29к, от 21.11.2000 г. N А 12-5664/00-25, от 20.03.01 г. N А 12-11283/00-с25, от 10.04.01 г. N А 49-5697/00-168ак/2) определил, что при фактическом пользовании земельным участком и отсутствии у нового собственника правоустанавливающих документов на земельный участок взимание платы за землю Законом N 1738-1 не предусмотрено.

Федеральные арбитражные суды Восточно-Сибирского округа (от 26.05.98 г. N А33-75/98-С3А-Ф02-502/98-С1(10/32), Уральского округа (от 26.08.98 г. N Ф09-518/98-АК), Московского округа (от 13.05.99 г. N КА-А41/1308-99, от 9.10.2000 г. N КА-А40/4581-00) в своих постановлениях также отмечали, что плательщиком налога на землю является лицо, владеющее земельным участком по основаниям, признаваемым законодательством, т.е. имеющее документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования земельным участком.

Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации, обращаясь к этой проблеме, в информационном письме от 27.02.01 г. N 61 разъяснил, что возникновение, изменение или прекращение прав землепользования может иметь место лишь на основании актов соответствующих государственных органов или органов местного самоуправления.

Таким образом, арбитражная практика пошла по пути обязательности предварительного исполнения требований Закона N 122-ФЗ для обоснованности привлечения нового собственника недвижимости (АО), имеющего право на использование земельного участка, к уплате земельного налога.

Рассматривая случаи умышленного неполучения землепользователем правоустанавливающих документов на земельный участок при исполнении договора купли-продажи недвижимости, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении кассационной инстанции от 27.10.99 г. по делу N Ф03-А73/99-2/1473 установил, что землепользователь обязан получить правоустанавливающий документ. А в постановлении кассационной инстанции от 2.08.2000 г. N Ф03-А59/00-2/1256 этот же суд отметил, что, поскольку в соответствии со ст.1 Закона N 1738-1 использование земли в Российской Федерации является платным, на покупателе здания лежит обязанность по перерегистрации объектов приобретенной собственности, в том числе и земельного участка. Однако неоформление правоустанавливающих документов на земельный участок не освобождает покупателя недвижимости как налогоплательщика от уплаты земельного налога.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлениях кассационной инстанции от 24.01.01 г. N Ф04/151-1020/А45-2000 и от 11.08.99 г. N Ф04/1584-189/А67-99 определил, что судебные инстанции, принимая решения по вопросу уплаты земельного налога, обоснованно исходят из положений ст.1 Закона N 1738-1, которой предусмотрено, что ежегодным земельным налогом облагаются не только собственники земли, но и землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов. А в постановлении кассационной инстанции от 6.06.01 г. N Ф04/1540-451/А46-2001 этот же суд установил, что, так как в соответствии со ст.1 Закона N 1738-1 использование земли в Российской Федерации является платным, если налогоплательщик на протяжении длительного времени, используя земельные участки и имея на них объекты недвижимости, не принимает мер к получению документов, удостоверяющих право собственности на землю, это может рассматриваться как способ уклонения от уплаты налога.

В то же время при переходе к АО прав пользования и владения недвижимым имуществом (при вкладе его в уставный капитал общества) до момента государственной регистрации перехода права собственности возникает проблема включения обществом в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы налога на прибыль, эксплуатационных расходов по содержанию зданий, помещений, иных объектов недвижимости.

При отсутствии соответствующих положений в договоре Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении кассационной инстанции от 11.07.2000 г. по делу N Ф03-А51/00-1/1072 определил, что до государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость эксплуатационные расходы должен нести титульный собственник недвижимости. Рассматривая случай, когда договор предусматривает несение эксплуатационных расходов приобретателем недвижимости от момента ее получения до момента государственной регистрации перехода права собственности, этот же суд в постановлении кассационной инстанции от 25.07.2000 г. по делу N Ф03-А51/00-1/1238 отметил, что при отсутствии договора между владельцем недвижимости и организацией, предоставляющей ему коммунальные услуги, и при том, что владелец недвижимости использует их в процессе своей деятельности, сложившиеся между ними отношения следует рассматривать как договорные, и они должны выполняться.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении кассационной инстанции от 5.02.01 г. N Ф09-74/2001-АК установил, что отсутствие у потребителя услуг договора с ресурсоснабжающей организацией не имеет значения для включения затрат по оплате эксплуатационных расходов в себестоимость продукции.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении кассационной инстанции от 13.11.2000 г. N КА-А40/5134-00 определил, что для отнесения затрат предприятия-налогоплательщика на себестоимость гражданско-правовая природа договора не является основополагающей и даже недействительность договоров влечет лишь гражданско-правовые последствия для сторон и не влияет на налоговые правоотношения.

Таким образом, при отсутствии в договоре условий, предусматривающих несение эксплуатационных расходов приобретателем недвижимости от момента ее получения до момента государственной регистрации перехода права собственности, арбитражными судами применяется норма ст.210 ГК РФ (собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором). При наличии в договоре указанных условий арбитражными судами признается правомерным отнесение новым собственником (АО) на себестоимость затрат по эксплуатации недвижимости вне зависимости от заключения им договоров с ресурсоснабжающими организациями.

Нормы вступившей в силу с 1 января 2002 г. главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации на сложившуюся практику существенного влияния не окажут.

А.А. Сайдаманов,

советник налоговой службы I ранга

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2002 г.