Составление и анализ промежуточного ликвидационного баланса организации-банкрота (Н.С. Пласкова, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2002 г.)

Составление и анализ промежуточного ликвидационного баланса организации-банкрота

Организация может быть признана несостоятельной (банкротом) на основании решения арбитражного суда. В нем согласно ст.49 Федерального закона от 8.01.98 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" содержатся указания об открытии конкурсного производства и о назначении конкурсного управляющего. Это решение подлежит немедленному исполнению. На конкурсного управляющего переходят все полномочия по управлению делами организации-должника.

Одной из главных функций конкурсного управляющего и возглавляемой им ликвидационной комиссии являются оценка имущества должника на момент открытия конкурсного производства, а также выявленного имущества в ходе конкурсного производства и формирование конкурсной массы для последующей реализации имущества с целью удовлетворения требований кредиторов согласно установленной законодательством очередности. Процесс ликвидации организации-банкрота может продлиться достаточно долго, так как на основании ст.97 Закона N 6-ФЗ арбитражный суд вправе продлить установленный настоящей статьей годовой срок конкурсного производства еще на 6 месяцев, а при необходимости - сверх этих сроков. Отсюда следует, что срок конкурсного производства законодательно не ограничен.

В течение всего этого периода организация-банкрот обязана осуществлять ведение бухгалтерского учета и представлять отчетность, руководствуясь Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Эта обязанность прекращается лишь в момент завершения процедуры ликвидации юридического лица после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц на основании п.8 ст.63 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Вместе с тем в соответствии со ст.115 Закона N 6-ФЗ конкурсный управляющий обязан не реже одного раза в месяц представлять комитету кредиторов или собранию кредиторов, отчет о своей деятельности, включая информацию о финансовом состоянии должника и его имуществе, а арбитражному суду - по его требованию все сведения, касающиеся конкурсного производства. Отсюда следует, что наряду с обычной бухгалтерской отчетностью организация-должник обязана составлять специфическую отчетность.

В соответствии с п.2 ст.63 ГК РФ после окончания срока для предъявления требований кредиторов ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс (далее - ПЛБ), который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс (далее - ЛБ).

Анализ нормативных и методических документов по этому вопросу показал, что регламентированы отдельные общие положения по составлению таких видов балансов. Так, приказ Минфина России от 28.07.95 г. N 81 (с последующими изменениями) определяет порядок использования имущества организации-банкрота для погашения обязательств лишь в общем виде. На практике возникают многие проблемы правового и учетного характера, которые решаются исходя из субъективных взглядов специалистов, входящих в состав ликвидационных комиссий.

К числу таких проблем относятся следующие:

разработка методики составления ПЛБ и ЛБ с учетом специфики ликвидации юридического лица - банкрота;

определение реальной стоимости активов должника;

ранжирование активов по степени ликвидности, т.е. способности быть реализованными с учетом временного и стоимостного факторов;

определение реальной стоимости обязательств;

установление последовательности (внутри каждой очереди, установленной законодательно) и сроков погашения обязательств;

возникновение новых налоговых обязательств в связи с продажей, переоценкой активов.

Одна из особенностей организации бухгалтерского учета в период конкурсного производства связана с временным фактором, так как промежутки времени, которые охватывают ПБЛ и ЛБ, различны и не совпадают с общепринятыми отчетными интервалами (квартал, год). Дату составления ПЛБ с относительной степенью точности можно определить на основании ст.63 ГК РФ и ст.100 Закона N 6-ФЗ, в соответствии с которыми дается пятидневный срок со дня открытия конкурсного производства для опубликования сведений о признании должника банкротом и начиная со дня публикации - двухмесячный срок для предъявления требований кредиторов. Таким образом, ПЛБ включает период от последней даты составления баланса, предшествовавшей дате признания должника банкротом, до даты, на которую составлен ПЛБ. ЛБ может включать более длительный период: от даты составления ПЛБ до даты ликвидации юридического лица.

ПЛБ должен содержать показатели, характеризующие имущественное и финансовое положение организации-банкрота: конкурсной массы (оборотных и внеоборотных активов), предъявленных требований кредиторов (обязательств) и капитала (собственных источников средств). Основная цель составления ПЛБ заключается в отражении реальной стоимости имущества должника, за счет реализации которого будут удовлетворяться требования кредиторов. Величина этого имущества составляет конкурсную массу. Для приведения данных актива и пассива баланса организации-должника, содержащихся в последнем балансе, предшествовавшем дате объявления арбитражным судом конкурсного производства, к их реальной величине необходимы корректировка с учетом результатов инвентаризации имеющегося имущества и обязательств, а также доведение балансовой стоимости активов до их реальной стоимости путем оценки (уценки, дооценки).

Следует отметить, что в настоящее время на нормативном уровне не определены такие категории стоимостной оценки, как реальная, рыночная, справедливая, дисконтированная, ликвидационная. Некоторые методические подходы к оценке активов и обязательств, имеющие рекомендательный характер, содержатся в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.97 г. Однако субъективное понимание специалистами категории "оценка" на практике может привести к искажению показателей ПЛБ и соответственно налоговым ошибкам.

При составлении ПЛБ (кроме имеющегося имущества должника на момент объявления конкурсного производства) ликвидационная комиссия может включить в состав конкурсной массы также имущество, выявленное в ходе самого конкурсного производства (например, погашенную в этот период дебиторскую задолженность, ранее списанную как безнадежную).

По завершении всех необходимых процедур составляется ПЛБ, за основу построения которого может быть взята общепринятая структура бухгалтерского баланса (с необходимой степенью укрупнения или детализации статей) или принципиально иная структура. Один из вариантов структуры промежуточного ликвидационного баланса организации-банкрота показан ниже.

Актив	Пассив
Конкурсная масса: нематериальные активы основные средства незавершенные капитальные затраты доходные вложения в материальные ценности долгосрочные финансовые вложения запасы дебиторская задолженность краткосрочные финансовые вложения денежные средства	Обязательства: внеочередные заявленные в том числе: 1-й очереди (требования граждан за причинение вреда жизни и здоровью) 2-й очереди (по выплате выходных по- собий и т.п.) 3-й очереди (по обязательствам, обеспеченным залогом) 4-й очереди (по платежам в бюджет и внебюджетные фонды) 5-й очереди (перед другими кредито- рами) требования, заявленные по ис- течении установленного срока незаявленные
Активы, необходимые для обеспече- ния деятельности ликвидационной комиссии	Обязательства, возникшие в связи с деятельностью иквидационной комис- сии
	Собственный капитал
Валюта баланса	Валюта баланса

Актив баланса включает конкурсную массу, элементы которой представляются по степени возрастания ликвидности, и активы, необходимые для осуществления деятельности ликвидационной комиссии (оргтехника, инвентарь, канцелярские принадлежности, подотчетные суммы, оплаченные авансом услуги и пр.). Пассив баланса представлен собственным капиталом (уставным, резервным, нераспределенной прибылью и т.д.) и обязательствами в порядке очередности их погашения, включая текущие обязательства, возникшие в связи с осуществлением деятельности ликвидационной комиссии (задолженность по оплате услуг привлеченных специалистов и т.п.).

В течение периода, предшествующего составлению ПЛБ, осуществляются различные специфические хозяйственные операции, получающие отражение в бухгалтерском учете организации-банкрота. Наиболее характерные из них представлены в таблице.

По отраженным в учете хозяйственным операциям необходимо выявить финансовый результат (прибыль или убыток) и отразить соответствующей записью, списав сальдо счета 91-9 "Прочие доходы и расходы" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Корреспонденции счетов по операциям для составления промежуточного ликвидационного баланса

Активы и обязательства	Операция	Корреспонденция счетов
Нематериальный актив	Аннулирование	Д-т 05, К-т 04 - списана начисленная амортизация Д-т 91-2, К-т 04 - списана остаточная стоимость
Основное сред- ство	Уценка	Д-т 83, К-т 01 - отражена сумма дооценки, отнесенная ранее на добавочный капитал Д-т 02, К-т 83 - уменьшена сумма износа Д-т 91-2, К-т 01 - отражена сумма уценки по ранее недооценивавшемуся объекту
	Дооценка	Д-т 01, К-т 83 - отражена разница между стоимостью возможной реализации и оста- точной
	Ликвидация	Д-т 02, К-т 01 - списана начисленная амортизация Д-т 91-2, К-т 01 - списана остаточная стоимость Д-т 91-2, К-т 10, 23, 70, 69, 76 и др. - отнесены расходы, связанные с ликвида- цией объекта Д-т 10, К-т 91-1 - оприходованы материалы от ликвидации объекта
	Оприходование излишков	Д-т 01, К-т 91-1 - оприходован объект, выявленный в результате инвентаризации
	Недостача	Д-т 01, К-т 02 - списана начисленная амортизация Д-т 94, К-т 01 - списана остаточная стоимость Д-т 91-2, К-т 94 - отражена сумма недос- тачи
Незавершенное строительство	Ликвидация	Д-т 91-2, К-т 08 - списаны произведенные ранее вложения по незавершенному строи- тельству Д-т 91-2, К-т 10, 21, 23, 70, 69, 76 и др. - отражены расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строи- тельства Д-т 10, К-т 91-1 - оприходованы материалы от ликвидации объекта
	Уценка	Д-т 91-2, К-т 08 - списана разница между учетной и стоимостью возможной реализа- ции
Финансовые вло- жения	Списание	Д-т 91-2, К-т 58 - списана по результатам инвентаризации
	Дооценка	Д-т 58, К-т 91-1 - отражена разница между стоимостью возможной реализации и учетной
Материально- производствен- ные запасы	Списание	Д-т 91-2, К-т 10, 20, 21, 41, 43 - списа- ны материально-производственные запасы
	Оприходование излишков	Д-т 10, 41, 43, К-т 91-1 - оприходованы излишки, выявленные в результате инвента- ризации
	Дооценка	Д-т 10, 41, 43, К-т 91-1 - отражена раз- ница между стоимостью возможной реали- зации и учетной
Дебиторская за- долженность	Списание	Д-т 63, К-т 62, 76 - списана за счет ре- зерва по сомнительным долгам Д-т 91-2, К-т 62, 76 - списана на убыток как не реальная для взыскания Д-т 007 - отражена на забалансовом счете
Кредиторская задолженность	Списание	Д-т 60, 76, К-т 91-1 - списана по истече- нии срока исковой давности
	Восстановле- ние	Д-т 91-2, К-т 60, 76 - отражены выявлен- ные не учтенные ранее обязательства
Лицензии	Списание	Д-т 91-2, К-т 97 - списана балансовая стоимость

Н.С. Пласкова,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и анализ

хозяйственной деятельности" Всероссийского заочного

финансово-экономического института, кандидат экономических наук

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2002 г.