Неклассические формы уклонения от уплаты налогов и защита от них (Н. Тупанчески, "Законодательство", N 3, март 2002 г.)

Неклассические формы уклонения от уплаты налогов
и защита от них

В области международных финансовых отношений современное общество в последние десятилетия столкнулось с весьма специфическим феноменом - международным двойным налогообложением. При этом большая подвижность людей, капитала, товаров и услуг привела к значительному росту числа налогоплательщиков, которые не желают исполнять свои налоговые обязанности. Немало физических и юридических лиц, используя имеющиеся объективные возможности, в том числе изменение государственной принадлежности и переложение своего налогового бремени на других субъектов, избегают налогообложения. Расширение связей между странами, становление и развитие транснациональных компаний, совершенствование современных технологий и транспортной техники - все это способствовало возникновению новых форм уклонения от уплаты налогов.

Международное уклонение от уплаты налогов в широком смысле означает такое поведение индивидуума или коллектива, при котором в процессе международных экономических отношений происходит уклонение от налогообложения либо осуществляется занижение налогового бремени, для чего используются пробелы в национальных законодательствах или прямо нарушаются соответствующие постановления.

Рост интенсивности международного уклонения от уплаты налогов вынуждает государства с развитыми налоговыми системами решать данную проблему путем заключения международных соглашений как на двусторонней основе, так и в рамках международных организаций. Международная активность в этой области возросла к середине 1970-х годов, когда в рамках Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) была принята Рекомендация об избежании двойного налогообложения и уклонении от уплаты налогов. Однако это не означает, что ранее в этом направлении не предпринимались усилия. Еще на конференции в 1928 г., проходившей под покровительством Лиги Наций, рассматривался вопрос об уклонении от уплаты налогов и было реализовано несколько моделей договоров об административной и судебной помощи в борьбе с международным уклонением от уплаты налогов. Налоговый комитет Лиги Наций продолжил активные действия в этом плане, но лишь некоторые государства заключили соответствующие соглашения. Число договоров о борьбе с уклонением от международного двойного налогообложения значительно больше числа договоров, относящихся к взаимопомощи в сфере налогов.

Это явление объясняется тем, что сотрудничество в области налогообложения подразумевает обязанность государства провести иностранное решение о налогообложении на своей территории и предпринять обязательные меры по применению иностранного налогового законодательства. Нередко такая обязанность требует изменения отечественного фискального законодательства, что не устраивает большинство государств, хотя необходимость развивать международное сотрудничество и административную помощь в установлении и взимании налога в интересах самого государства и добросовестных налогоплательщиков. Недостаточную готовность к налоговому сотрудничеству объясняет и тот факт, что уклонение, нанося ущерб одному государству, выгодно для другого, которое, имея более мягкую налоговую систему, привлекает налогоплательщиков, позволяя избегать более строгой системы налогового режима. Поэтому еще в 1938 г. налоговый комитет Лиги Наций рекомендовал осуществлять сотрудничество прежде всего на двусторонней основе*(1).

Международное уклонение от уплаты налога в процессе налогообложения проявляется в двух различных ситуациях.

При обложении налогом оно возникает тогда, когда плательщик скрывает от соответствующих государственных служб предмет налогообложения (например, регистрирует суда в определенных странах, которые предоставляют возможность получения не только налоговых, но и иных льгот). Данную форму уклонения могут использовать и транснациональные корпорации, переводя прибыль в страны с более мягкой налоговой системой. Таким образом, налогоплательщик лишает предмет налогообложения национального фискального суверенитета и переносит его под защиту иностранного фискального суверенитета.

Возможно и уклонение от взимания налога. Так, если плательщик покинул страну, сменил гражданство с целью уклонения от налогов, то речь идет о личном уклонении*(2).

Гораздо бoльшую возможность для уклонения имеют большие корпорации и богатые индивидуумы, которые ищут убежища в так называемых налоговых оазисах, или налоговых гаванях*(3).

Особо важной и серьезной проблемой является бегство капитала в поисках убежища от высокого уровня налогообложения. С этим явлением столкнулось немало современных государств. На вывоз частного капитала в США в начале 1970-х годов повлияло несколько факторов: уменьшение кредитов отечественным хозяйственным предприятиям, снижение доходной ставки, а также стремление к уклонению от отечественных и иностранных налогов, что приводило к созданию фиктивных филиалов на безналоговых территориях*(4).

В целом при рассмотрении механизма осуществления международного уклонения от налогов (в том числе его форм и субъектов) напрашивается вывод о том, что это явление представляет собой своего рода привилегию развитым странам. Тем не менее, до сих пор весьма сложно сформировать систему международной налоговой солидарности по причине особого характера налоговых требований, поскольку речь идет об административном выполнении решений.

Понятие и основные характеристики безналоговых территорий. Под безналоговыми территориями подразумеваются страны с мягкой налоговой системой, где существуют низкие налоги или их нет вовсе либо предоставляются привилегии (льготы и освобождения) в отношении дохода, полученного на территории этих государств*(5). Как правило, налоговое законодательство таких стран направлено на привлечение дохода от деятельности, осуществляемой за пределами территории налоговых оазисов.

Тем не менее, в фискальной практике современных государств отмечается, что весьма сложно просто, ясно и объективно идентифицировать страну в качестве безналоговой территории. Это непросто в силу того, что устанавливается благоприятный налоговый режим для определенных категорий дохода, прихода или плательщиков, и поэтому таковыми могут быть даже страны с высокими налогами.

Однако мы остановимся на безналоговых территориях и их значении для современного международного уклонения от налогов.

В качестве эквивалента российского понятия "безналоговая территория" в английском языке используется выражение "Tax Havens"*(6), в немецком - "oasis fiscale", во французском - "poert fiscale". В последнее время стал употребляться термин "Tax holiday country", которым характеризуют страны с низкими налогами и с налоговыми льготами для определенных видов объектов или субъектов налогообложения.

Для получения статуса оффшорной зоны государствам необходимо выполнить ряд общепринятых условий*(7). В качестве основной характеристики чаще всего выступают относительно низкие налоговые ставки. Некоторые государства в своих законодательствах вообще не предусматривают подоходный налог или налог на капитал либо устанавливают более низкие ставки по сравнению со ставками в странах, откуда ждут "налоговых беглецов". Так, на Карибских, Багамских*(8), Бермудских, Каймановых островах не введены подоходный налог и налог на имущество. В этих случаях отсутствие подоходного налога является мерой фискальной политики с целью привлечения иностранных банков, трестов или корпораций для осуществления деятельности на этой территории.

Еще одна особенность большинства стран, служащих налоговыми убежищами, заключается в том, что, как правило, это небольшие государства со слаборазвитой экономикой, которые получают доход в основном от туристической деятельности. Кроме того, уклонение от уплаты налога в этих странах не считается проступком или преступлением, что полностью соответствует их фискальной политике.

Общей чертой государств со статусом оффшорных зон является и то, что они не заключают договоров о двойном налогообложении и уклонении, так как их экономическое развитие зависит от привлечения денежных средств и капитала от неуплаченных налогов. Таким образом, они не обязаны участвовать в международной борьбе с уклонением от уплаты налогов.

Банки в таких странах строго хранят тайну вкладов, и в результате практически невозможно узнать, кто депонировал средства или кто их собственник.

Помимо перечисленных можно выделить следующие характеристики безналоговой зоны: высокий уровень надежности банковской и торговой сфер, возможность использования современных средств коммуникации, отсутствие денежного контроля над иностранными вложениями, политическая, экономическая и социальная стабильность и ряд других*(9).

Деловые операции, которые осуществляются в странах - безналоговых территориях, можно отнести к одной из четырех категорий: а) операции, не мотивированные налогами; б) операции, мотивированные налогами, но осуществляемые на законном основании (tax planning); в) операции, использующие пробелы в фискальном регулировании (tax avoiance); г) деятельность по уклонению от налоговой обязанности, осуществляемая недопустимым способом (tax evasion)*(10).

Схема использования безналоговых территорий состоит обычно из трех стадий: прибыль направляется в страну с мягкой налоговой системой (первая стадия); затем на безналоговой территории основывается базовая компания, которая не ведет реальной хозяйственной деятельности (вторая стадия); наконец, используются conduit - компании в других странах для сокрытия денежных поступлений (третья стадия).

Безналоговые территории и их функционирование детально описал в 1968 г. А. Веранай (A. Veranay) в своем труде "Les paradis fiscaux".

В 1982 г. появился еще один солидный путеводитель по оффшорным зонам, автором которого является Е. Камбост. Автор знакомит воображаемого путешественника (желающего сэкономить на уплате налогов) примерно с тремя десятками карликовых государств и островов во всем мире, отмечая не только фискальные, но и иные привилегии, которые предлагают эти "налоговые оазисы". Каждая безналоговая зона отличается от других предлагаемыми услугами. Некоторые из них привлекательны прежде всего для частных лиц (это Андорра, Монако, Ирландия, а за пределами Европы - Сан-Варфоломео и Французская Полинезия). Монако, минигосударство на Лазурном берегу, особенно привлекательно для богачей, так как не имеет подоходного налога, а также налогов на имущество и наследование. Ирландия известна тем, что на ее территории значительные налоговые льготы предоставляются писателям и деятелям искусства. А Андорра - небольшое государство, расположенное между Францией и Испанией, - интересна тем, что вообще не имела налогов вплоть до 1983 г., когда они из-за экономического кризиса были введены решением парламента. А вот Швейцария, которая традиционно привлекает всех желающих сокрыть свои реальные доходы, как утверждает Е. Камбост, уже не является оффшорной зоной.

Насчитывается большое число территорий, предоставляющих налоговые привилегии юридическим лицам. Среди них Е. Камбост выделяет Кипр, Гонконг, Либерию, Панаму и др.

К странам, предоставляющим убежище крупным корпорациям, относится и Лихтенштейн, где 50 000 фирм (число которых почти в два раза превышает численность населения этого карликового государства) имеют головные офисы без рабочих помещений. Эти компании, учреждения, акционерные общества не уплачивают налог на прибыль, а сбор за их регистрацию является символическим.

Существуют и "смешанные" безналоговые территории, которые предоставляют налоговые льготы как физическим, так и юридическим лицам. К ним Камбост причисляет Бермудские и Каймановы острова. Некоторые оффшорные зоны, например, Люксембург, специализируются по холдинговым компаниям в форме акционерных обществ, которые пользуются большими налоговыми и иными привилегиями, а, например, Монако (налоговый "оазис" для физических лиц) привлекательно для осуществления торговой деятельности*(11).

О безналоговых территориях и их функционировании рассказывается в упомянутой книге Д. Пеппера, сравнительно недавно переведенной на русский язык. Ее содержание, по мнению некоторых критиков, противоречиво и имеет криминальный характер. На 250 страницах автор на конкретных примерах объясняет, каким образом лицо (бизнесмен) может вывести свой бизнес из-под государственного контроля, причем избегая столкновений с законом или "бюрократическим аппаратом государства".

Автор предлагает информацию о различных привилегиях для фирм, связанных с их созданием, условиями заключения сделок, хранением и вложением денежных средств, переводом капитала из одной страны в другую и т.д. Например, по его мнению, если необходимо скрыть основные данные о собственнике компании, то подходящим государством для этих целей является Либерия, если речь идет о президентской компании - Маршалловы острова, если о создании международной деловой компании - Багамские острова, если вопрос касается акционерного общества - Панама, и т.д.*(12) "Хорошие условия" для создания трестов, согласно Д. Пепперу, можно найти в законодательствах Британских Виргинских островов, острова Мен и т.д. Для России автор предлагает наилучшее решение вопроса о дивидендах: их лучше всего получать в компаниях, созданных в стране, заключившей договор с Россией об избежании двойного налогообложения. Идеальным вариантом в данном случае он считает Кипр.

Для последнего времени характерно все более активное использование безналоговых территорий, особенно в тех случаях, когда это касается отдельных видов деятельности, таких как транспорт, строительство, финансы, страхование, риэлтерская и банковская деятельность*(13). Одним из главных препятствий в борьбе правительств против подобных злоупотреблений является невозможность получить полезную информацию о сделках, заключенных в рамках или с помощью оффшорной зоны, а также о банковских вкладах.

В рассматриваемые страны вливаются крупные денежные суммы из Северной Америки, Японии, Западной Европы и даже из бедных стран. Собственниками таких средств являются крупные банки и корпорации, богатые предприниматели, криминальные личности и иные лица, желающие скрыться от налога. Использование карликовых государств с указанными целями не всегда законно, правовым нормам соответствуют лишь отдельные операции, но потенциальные плательщики используют пробелы или различия национальных налоговых законодательств с целью полного уклонения от налога или его уплаты в минимальном размере. И, учитывая современный уровень экономического развития и укрепление международных связей, не стоит ожидать существенного улучшения ситуации.

Некоторые способы уклонения от уплаты налогов. Для занижения прибыли и уклонения от уплаты налога в стране происхождения используются различные механизмы: эмиграция, перевод капитала за границу, размещение в оффшорной зоне головного офиса предприятия (letter box company), филиала акционерного общества.

Эмиграция стала весьма эффективным способом уклонения от уплаты налога со стороны физических лиц. Достижению поставленной цели способствуют в том числе трудности, связанные с осуществлением контроля за эмиграцией, а также отсутствие соответствующих постановлений, препятствующих такому поведению. Но главным образом успешность эмиграции, мотивированной налогами, в большинстве стран обусловлена невозможностью исполнения налоговых обязанностей через иностранные суды.

Другим, не менее распространенным приемом международного уклонения налогоплательщиков от своей обязанности, является создание филиалов, представительств или холдинговых компаний в странах с мягкой налоговой системой. Холдинговые компании - это общества, которые вместо капитала обладают акциями других компаний и в случае получения контрольного пакета управляют ими. Подобные общества ведут в основном финансовую деятельность.

Международное уклонение от уплаты налогов возможно также путем перевода прибыли, причем в двух различных ситуациях - перед распределением прибыли или путем ее дистрибуции*(14). Данные финансовые операции осуществляются через фирмы, связанные с процессом производства или оборота.

Транснациональные корпорации уклоняются от уплаты налога и путем ведения искусственного бухгалтерского учета. В деловом мире сформулирована новая точка зрения, согласно которой один хороший бухгалтер стоит более 1000 торговых челноков*(15). Кроме того, подчеркивается, что бухгалтерский учет не выполняет первоочередную функцию, потому что "сейчас допускается достижение желаемого путем приукрашивания результатов. Бухгалтерский учет как отражение деятельности умер"*(16).

Американские компании все чаще прибегают к уклонению от уплаты налога через трансферт цен (установление цен, не соответствующих рыночной стоимости). Эта операция осуществляется путем фиктивного перевода товаров между двумя или несколькими филиалами одной и той же компании.

Транснациональные корпорации прибегают к переливанию средств из одной отрасли своей деятельности в другую. Кроме того, умелое распределение расходов между филиалами (представительствами) способствует реализации различных корпоративных целей, первостепенной из которых является минимизация налога.

Наиболее мощные хозяйствующие субъекты в рамках международных экономических отношений используют оффшорные зоны не только ради получения привилегий в сфере налогообложения, но и по иным причинам, например, из-за экономической стабильности, развитости средств коммуникации, свободы вливания денежных потоков и др. Поэтому все большее признание получает тезис о том, что безналоговые территории, по сути, представляют "драму бухгалтерского учета".

В последнее время возникают особые субъекты среди так называемых международных финансовых базовых компаний, которые создаются, главным образом, в странах с низкими налогами и используются для перевода дохода в оффшорные зоны, что дает возможность снижать налоги, уплачиваемые в странах происхождения доходов.

Базовые компании можно обнаружить и в странах с высокими налогами, что обусловлено несколькими причинами: различием в уровне ставок налогообложения в стране базовой компании и стране обитания налогоплательщика; особым режимом по отношению к ним либо нежелательными пробелами в национальных законодательствах. Вопрос стоит об использовании так называемой стратегии stepping-stone (данный термин можно перевести как "средство для достижения цели"), когда доход скрывается в странах с низкими налогами, а потом направляется через эту страну в пункт его назначения, в результате чего от налоговых властей скрывается действительный источник дохода.

Очень распространенным способом уклонения от уплаты налога на международном уровне является создание обществ-убежищ (societe-ecran). Например, такое общество встает между предприятием и его клиентами и покупателями. Деятельность societe-ecran развивается в двух направлениях: покупка по низкой цене и продажа по нормальной цене или покупка по нормальной цене и продажа по более высокой. Роль общества-убежища может быть и менее очевидной, например, оно оплачивает дивиденды и отдельные платежи по патентам. В этом плане наиболее привлекательной представляется Швейцария, где практически не взимают налогов с деятельности обществ, заключающейся в реализации большой части дивидендов или платежей из-за рубежа.

Формы борьбы с международным уклонением от налогов. Сложность проблематики международного уклонения от налогов показывает, что мер, принимаемых в этом направлении национальными законодательствами, недостаточно, и в современных условиях эта борьба может быть действительно эффективной только в том случае, если она примет международный характер. Данное явление привлекает внимание многих международных организаций, таких как ZET, ОЭСР, ЕС и др. Но все же меры, к которым прибегают государства с целью амортизации данного явления, остаются одним из путей пресечения данного вида криминальной деятельности.

Национальные фискальные законодательства - инструмент пресечения международного уклонения от уплаты налогов. Несмотря на осознание того факта, что одни только положения национальных фискальных постановлений не являются наиболее адекватным и реальным решением проблемы пресечения данного вида ухищренных преступлений с наличием международного элемента, некоторые государства попытались если не ликвидировать полностью, то хотя бы ограничить феномен международного уклонения от уплаты налогов.

Так, в 1961 г. в связи с принятием новых законоположений Министерство финансов США получило ряд полномочий в борьбе против некоторых форм международного уклонения от уплаты налогов. Например, в отношении трансферта цен оно имеет возможность произвести повторный пересчет цен и проверить, действительно ли они представляют "реальное отражение дохода". Кроме того, допускалось повторное распределение расходов между головным офисом в США и его филиалами за границей, находящимися в неких оффшорных зонах. Однако данная законодательная реформа 60-х годов не была эффективной из-за сложности системы международного трансферта цен и финансовых операций. Основная проблема заключалась в недостатке сведений о расходах и доходах на мировом уровне, а также дефиците министерских кадров, имеющих достаточные знания для осуществления необходимых мер. Еще раз получил подтверждение тот факт, что техника и налогово-технические проблемы в большей степени определяют налоговую политику. Однако это не означает, что позднее в США не пытались бороться с международным уклонением от уплаты налогов. Так, для пресечения уклонения путем эмиграции США ввели институт "налогообложения в случае серьезной опасности". Американское фискальное законодательство предусматривало возможность налогообложения перед окончанием налогового года, если существовало обоснованное подозрение в том, что плательщик может покинуть страну или перевести имущество за границу*(17).

В Германии применяется положение, которое расширяет понятие "налоговой способности нерезидента" в отношении подоходного налога, налогов на имущество и наследование. Германские постановления предусматривают правила налогообложения в течение десятилетнего периода после эмиграции налогоплательщиков в страны с низкими налогами*(18).

Подобные положения об уплате налога предусматривает фискальное законодательство Канады, Дании, Швеции, Австралии и ряд других стран.

Служба государственных доходов Великобритании с 1970 г. располагает значительными законодательными средствами для борьбы с международным уклонением от уплаты налогов в секторе корпораций (§ 482 Закона о корпоративном налоге). Целью данной меры является сбор доходов и вложений в оффшорные зоны британскими налогоплательщиками с целью их налогообложения. Основание для таких действий состоит в наличии головного офиса компании в стране с мягкой налоговой системой и нереальном (неправдоподобном) распределении дивидендов в Великобритании. Приняты и дополнительные акты, связанные с изменением закона в отношении критериев определения места нахождения компаний исходя из налоговых целей. Для учета реальных экономических и торговых целей таким местом предлагается считать то, где находится руководство и откуда осуществляется управление*(19). Отношения между основной компанией и ее филиалами на безналоговых территориях должны определяться как отношения между независимыми субъектами (at arm's lehgth)*(20), что означает отсутствие решающей роли в управлении. Данный принцип постепенно становится основой регулирования международных финансовых отношений (совместно с договорами об избежании международного двойного налогообложения).

В рамках стран ОЭСР применяются два вида мер, направленных на борьбу с международным уклонением. Первые являются общими, направленными против сокрытия налогооблагаемых доходов, вторые имеют специфический характер и напрямую касаются оффшорных зон.

Важнейшей из этих специфических мер является "Sub-part F type" - законодательство, применяемое в США еще с 1930 г. В соответствии с его положениями доход филиалов на безналоговых территориях облагается налогом в руках отечественных акционеров, даже если он не был распределен (речь идет о предполагаемом уклонении). При неурегулированности законодательства такой доход облагается налогом только в случае его распределения между акционерами.

В некоторых странах (Бельгии, Франции) доказательства по ряду операций в оффшорных зонах обязан представить плательщик, хотя обычно данная обязанность возлагается на налоговую службу.

Большинство стран ОЭСР имеют законодательство "transfer pricing", которое наделяет налоговую службу полномочиями детально исследовать международные операции между связанными лицами и неразрешенные доходы, которые не утверждены на основе принципа arm's length. Хотя данные операции не направлены исключительно на прекращение заключения сделок в оффшорных зонах, они являются важным инструментом в пресечении фиктивного перевода дохода в базовые компании, сформированные на безналоговых территориях.

В некоторых странах используется метод удержания налога после уплаты дохода нерезидентам (процентные ставки, авторские сборы, дивиденды, арендная плата и др.). Налогообложение после удержания (ставки которого, как правило, высоки) обычно уменьшается или остается только на основе условий налоговых конвенций и в некоторых случаях в качестве замены гарантии налоговой помощи.

Чтобы помешать некоторым категориям плательщиков уклониться от уплаты налога на международном уровне (например, спортсменам), применяется так называемая "Rent-a-star" система. Например, согласно французскому закону, лицо может быть подвержено налогообложению независимо от того, является ли оно резидентом Франции.

Так или иначе, осуществленные попытки и предложенные законодательные решения далеко не полностью соответствуют сложности феномена международного уклонения от уплаты налогов, объем и динамика которого постоянно растут. Поэтому для эффективной борьбы с ним следует объединить двустороннее сотрудничество между государствами и деятельность международных организаций.

Международное сотрудничество в борьбе с международным
уклонением от уплаты налогов

Понятие и виды международного договора об избежании двойного налогообложения. Одной из серьезнейших в фискальной сфере проблем, возникшей в последнее время, является проблема двойного налогообложения. Речь идет о явлении, когда происходит двойная уплата налога (лицом или фирмой) за одну и ту же деятельность, осуществленную на территории двух или нескольких государств. Смысл договоров об избежании двойного налогообложения заключается в том, чтобы избежать ситуаций, когда одно лицо, занимаясь какой-либо деятельностью на международном уровне, уплачивает налог дважды. Поэтому в соответствии с договором оно (лицо) освобождается от налоговой обязанности, предусмотренной законодательством одного из государств - участников договора.

Хотя каждый конкретный договор об избежании двойного налогообложения имеет специфику (в зависимости от видов налога и соответствующих предусматриваемых в нем льгот), тем не менее, можно говорить о существовании двух основных моделей (типов) договоров:

а) если лицо из государства А получает доход в государстве Б через постоянное представительство, то оно платит налог в государстве Б, а в государстве А (на своей родине) не платит ничего;

б) если лицо из государства А получает доход в государстве Б, где нет постоянного представительства, то оно платит налог в "основном" государстве (А), а в государстве Б не имеет каких-либо налоговых обязательств (или имеет, но по более низкой ставке).

Это общая схема построения подобных договоров. Далее обычно определяется, как и в каком государстве необходимо уплачивать налог с конкретного вида дохода. Исходя из этого, выделяются две группы договоров:

а) заключенные между юридическими и (или) частными лицами и относящиеся к прибыли от коммерческой деятельности, доходу от транспортной деятельности, доходу от недвижимого имущества, дивидендам, процентам (по кредитам), доходу от авторских прав и лицензий, стоимости движимого и недвижимого имущества;

б) заключенные между частными лицами и относящиеся к независимым личным услугам, доходам студентов, стажеров и ученых.

Для каждого из указанных видов дохода в договорах предусматриваются специальные правила, а также исключения.

Международные договоры - инструмент борьбы с международным уклонением от уплаты налогов. Первые практические шаги по предотвращению международного уклонения от уплаты налогов на международном уровне были сделаны с принятием Европейским экономическим сообществом 10 февраля 1975 г. Рекомендации о мерах, которые следует предпринять для борьбы с международным уклонением. В этом акте подчеркивается необходимость сотрудничества фискальных служб внутри сообщества и за его пределами в плане предоставления сведений, имеющих значение для налогообложения плательщиков*(21).

Так, многие государства заключили двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения и о налоговом сотрудничестве*(22), однако предъявляется немало претензий к их качеству. Подчеркивается, что они не всегда достаточно точны, не могут быть применены полностью, не касаются всех стран*(23). Многие считают, что успех данных договоров о налоговом сотрудничестве зависит от дальнейшего существования безналоговых территорий, в которых находят убежище налогоплательщики и их капитал*(24). Второе препятствие заключено в так называемой "клаузуле безопасности", которая дает государству, подписавшему данное соглашение, возможность отказаться от требуемой помощи в случае возникновения угрозы его социальной и экономической независимости в процессе осуществления контроля на его территории со стороны иностранного государства. Данная "клаузула безопасности" дает право государству-участнику принимать данное решение по собственному усмотрению.

Международное налоговое сотрудничество в большой степени зависит и от формальных причин, т.е. от процедуры получения сообщений, которая протекает очень медленно, что дает налогоплательщику достаточно времени для уклонения от налогов. Даже в странах ZET, налоговые системы которых в значительной мере согласованы, национальные границы создают препятствия для проведения такой акции фискальными службами и обезвреживают их оружие в борьбе против международного уклонения. Поэтому недостаток информации о действительном функционировании транснациональных компаний является значительным препятствием для проведения соответствующих мер в плане пресечения "финансовых обманов" с их стороны*(25).

Важность приобретенных сведений о доходах, получаемых налогоплательщиками одного государства на территории другой страны, подписавшей договор о налоговом сотрудничестве, учитывается как в отношении обложения налогом, так и при взимании данных фискальных доходов. Сотрудничество в плане распределения дает возможность не только предотвратить сокрытие и уклонение, но и наказать плательщика, что позволяет назвать эту процедуру как полупревентивной, так и полурепрессивной*(26). Сложности при взимании налоговых платежей на иностранной территории возникают тогда, когда налогоплательщик, перемещая имущество за границу, создает ситуацию неликвидности в стране, должником которой он является. В таких случаях можно действовать одним общим способом. Если государство-кредитор использовало все средства, которыми оно располагает во внутреннем праве для осуществления сбора налогов, то подписавшее договор государство, на территории которого находится имущество плательщика, может оказать "помощь и поддержку" в отношении уплаты по данным требованиям. Очевидно, что помощь во взимании налога в своих целях может быть оказана только по требованию (с подачей требования).

Помимо развитых государств в международном сотрудничестве по пресечению и ограничению уклонения и укрытия от налогов очень заинтересованы и остальные страны, поскольку удается получить налоговые платежи, во-первых, со "своих" физических лиц, получающих за границей доход, который независимо от своих размеров (налоговая база) представляет для этих государств интерес, во-вторых, с иностранных компаний, размер дохода которых невозможно установить из-за фиктивного бухгалтерского учета и по другим причинам.

Эффективность применения фискальных договоров и постановлений, с помощью которых ведется борьба против злоупотреблений, ограничена тремя основными факторами:

а) она зависит от полноты и желания сотрудничества между странами, подписавшими договор;

б) предполагает значительный обмен данными;

в) требует крупных вложений и большого числа кадров для осуществления контроля*(27).

Договоры о налоговом сотрудничестве должны предусматривать обмен между странами информацией, подобной той, которая существует на внутреннем уровне. Тем не менее, такой обмен налоговыми данными противоречит принципам банковской тайны, что характерно для некоторых стран, которые в большей степени обязаны именно этому своим развитием *(28). Очевидно, что банковская тайна несовместима с устранением уклонения от уплаты налога не только в рамках национальных границ, но и в международных рамках. Такое положение предполагает наделение банков и иных финансовых организаций четкими обязанностями в отношении предоставления информации о вкладах, что представляется практически неосуществимым, по крайней мере, в обозримом будущем.

Кроме того, на эффективность соглашений об избежании двойного налогообложения влияет и тот факт, что речь идет о международных договорах, которые нельзя изменить обычным решением парламента в зависимости от потребностей текущей политики. Ведь после этапа согласований международные договоры вначале подписываются, а затем ратифицируются, поэтому, если две страны, подписавшие такой договор, желают изменить его текст, придется ждать несколько лет, чтобы провести всю процедуру от начала до конца. Несоблюдение международных соглашений, когда речь идет о привлечении инвестиций, во всем мире считается "плохим тоном"*(29).

Как указывалось, страны ОЭСР приложили значительные усилия для решения многих спорных вопросов в данной сфере и провели многочисленные мероприятия по выравниванию налоговых критериев и заключению договоров о международном налоговом сотрудничестве.

Существует точка зрения, согласно которой с учетом влияния уклонения от уплаты налогов на экономическое развитие желательно, чтобы ООН провела в данной области масштабные мероприятия. В связи с этим даже поступают предложения создать налоговый аналог Интерпола - Интерфиск*(30).

Необходимые меры по борьбе с уклонением от налогов на международном уровне должны быть результатом детального изучения национальных налоговых законодательств и характера и интенсивности уклонения от налогов в той или иной стране.

Н. Тупанчески,

Докторант кафедры уголовного права и криминологии

юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова

(Республика Македония)

"Законодательство", N 3, март 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Carroll M. La prevention de la double imposition internationale et de l'evasion fiscal. Societe des Nations. Geneve, 1939. Р.41.

*(2) Gaudament P.M. Finances Publiques - Emprunt et Impot. Edite Montchrestein. Paris, 1975. Р.340.

*(3) Таким способом решали свои налоговые проблемы известные лица из мира кино, спорта, музыки, экономики (Ш. Азнавур, С. Лорен и др.). Известный немецкий теннисист Б. Беккер обвинялся в уклонении от уплаты налогов, так как он по совету своих налоговых консультантов перевел бo/льшую часть денежных средств за границу (в Монако). Этот случай побудил финансового эксперта Социал-демократической партии Д. Штерна предложить принять постановление, в соответствии с которым для отчисления налогов решающее значение будет иметь не место жительства, а гражданство.

*(4) Во Франции за два года, прошедших после прихода к власти "левых", более 20 млрд долларов частного капитала было нелегально переведено через границу, в основном в Швейцарию. Это стало результатом налоговых и политических изменений.

*(5) Подобным образом безналоговые территории определяет Д. Пеппер, который подчеркивает, что речь идет о странах с мягким налоговым законодательством (см.: Пеппер Д. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. М., 1999. С.6).

*(6) Термин "Tax Havens" (англ.) означает "за пределами границы", или, буквально, "дальше от берега". Традиционно такие территории еще называют оффшорными зонами.

*(7) Подробнее об этом см.: Tax Havens and Their Use by United States' Taxpayers-An Overview, by Richard Gordon. U.S. Treasury. 1981.

*(8) Подробнее об этом см.: Alun G.D. The Commonwoalth of the Bahamas as e Center of International Business investment // Bulletin for international fiscal documentation. 35/4. Amsterdam, 1981.

*(9) Ibid. Р.166.

*(10) См.: Tax Havens in the Caribbean Basin. A publication of the Department of the Treasury. 1984. Jan. // Bulletin for international fiscal documentation. Amsterdam, 1984. Р.320.

*(11) Chambost E. Nouveau Guide des Paradis fiscaux. Sand-Tchou, 1982. Р.165, 187.

*(12) Пеппер Д. Указ. соч. С.138.

*(13) Например, прибыль американских предприятий на безналоговых территориях выросла с 465 млн долларов в 1968 г. до 4,35 млрд долларов в 1978 г. (см.: M. Mulliet. Le rapport de l'administration fiscale americane sur les fefuges fisauh, Statisques et Etudes Financcieres. Paris, 1981. Р.17).

*(14) См.: La notion d'evasion fiscale international dans la C.E.E. // Les Cahiers fiscaux europens. Nice, 1977. Р.1.

*(15) См.: Bernet R.J., Muller R.E. Globalni zahvat. Globus. Zagreb, 1974. Р.275.

*(16) Ibid. Р.275.

*(17) См.: Deane K. Law, morality and Tax Evasion // Anglo-American Law Review. 1984. 13/1. Р.7.

*(18) См.: Tax Havens // The OECD Observer. 1987. Аpril - maj. Р.29 - 30.

*(19) См.: Alun G.D. Op. cit. Р.167.

*(20) Ibid. Р.168.

*(21) См. Tax Evasion - Council Resolution Bulletin for international fiscal documentation. Amsterdam, 1975. N 4.

*(22) Например, во Франции до конца 1980-х годов было подписано 66 конвенций об избежании двойного налогообложения и уклонении от уплаты налогов (цит. по: Trobatas L., Cotteret J.M. Droit fiscal. Dalloz; Paris, 1980. Р.375-384). США такие договоры заключили с более чем 30 странами. В отношении России можно сказать, что до конца 1997 г. она заключила 58 соглашений данного вида с различными государствами (см.: Пеппер Дж. Указ. соч. С.101-108). В мире на данный момент подписаны тысячи таких соглашений между различными государствами.

*(23) Ardant G. Historie de l'impot. Paris, 1972. Т.II. Р.688.

*(24) Gaudament P.M. Finances Publiques - Emprunt et Impot. Edite Montchrestein. Paris, 1975. Р.346.

*(25) Cм.: Brochier H., Llau P. Ch. A. Michalet. Economie financiere. P.U.F. 1975. Р.382-383.

*(26) См.: Tixier G. Guy Guest I Jean Kerogues. Droit fiscal international. Litec. Paris, 1979. Р.195.

*(27) См.: Martine M. Le rapport de l'administration fiscale americane sur les refuges fiscaux, Statistiques ot Etudes Financieres. Paris, 1981. Р.22.

*(28) Например, швейцарцы на референдумах неоднократно высказывались за неприкосновенность банковской тайны. Во многом именно благодаря этому подходу Швейцария остается страной с высоким уровнем политического и экономического развития.

*(29) См. Пеппер Д. Указ. соч. С.108.

*(30) J.J. Servan - Scheiber предлагал ввести налоговый Интерпол. Однако интересы государств настолько различны, что международное сотрудничество по борьбе с уклонением никогда не сможет осуществиться (Margairaz A. La fraude fiscale et ses succedanes. 1975. Р.426).