Вопрос: В декабре 2000 г. организация списала дебиторскую задолженность по истечении срока исковой давности на финансовые результаты (убытки), при этом мы руководствовались ГК РФ. Однако налоговые органы при проведении в 2001 г. выездной налоговой проверки усмотрели в наших действиях нарушение налогового законодательства, мотивируя это тем, что ГК РФ определяют порядок исчисления сроков по сделкам. Как исчислять срок исковой давности по дебиторской и кредиторской задолженности? Влияют ли на изменение срока неоднократное подтверждение должником своего долга и обязательства по его погашению при наличии у должника соответствующих средств? ("Консультант бухгалтера", N 3, март 2002 г.)

В декабре 2000 г. организация списала дебиторскую задолженность по истечении срока исковой давности (три года) на финансовые результаты (убытки), при этом мы руководствовались статьей 196 части первой ГК РФ.

Однако налоговые органы при проведении в 2001 г. выездной налоговой проверки усмотрели в наших действиях нарушение налогового законодательства, мотивируя это тем, что статьи 190-194 ГК РФ определяют порядок исчисления сроков по сделкам.

Так как мы ничего не можем понять в положениях статей 190-194 ГК РФ (из-за нечеткости их формулировок) просим ответить на следующие вопросы:

1. Как исчислять срок исковой давности (три года) по дебиторской и кредиторской задолженности - с момента отгрузки продукции покупателю, с момента по истечении четырех месяцев после отгрузки (см. пункт 1 постановления Правительства РФ от 13 августа 1995 г. N 817) или каких-то иных установленных законодательством сроков?

2. Влияют ли на изменение срока (три года) неоднократное подтверждение должником своего долга и обязательства по его погашению при наличии у должника соответствующих средств?

1. Согласно статье 190 ГК РФ установленный сделкой срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Это означает, что срок расчетов за отгруженную продукцию определяется временными единицами, причем конкретный размер и единица времени устанавливается сторонами в договоре.

На основании статьи 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Причем общий срок исковой давности в соответствии со статьей 196 ГК РФ установлен в три года.

На основании пункта 2 статьи 200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения, то есть если договором определен срок расчетов за отгруженный товар, то исковая давность исчисляется с момента окончания указанного срока.

Вместе с тем, применительно к отдельным видам хозяйственных договоров в конкретных ситуациях существует особый порядок исчисления сроков исковой давности. Так, на основании пункта 2 Указа Президента РФ от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг).

На основании пункта 3 рассматриваемого Указа суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг), как безнадежная дебиторская задолженность, на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

Данная позиция подтверждается также и пунктом 1 постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров выполнение работ или оказание услуг":

"... не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора".

Однако, такой жесткий порядок исчисления сроков исковой давности и списания просроченной дебиторской задолженности имеет специфичные особенности его применения.

Во-первых, в данном случае буквальная трактовка правовых норм показывает, что речь идет только о поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг), то есть в отношении товаров данный порядок применяется только к договорам поставки и не применяется к другим разновидностям хозяйственных договоров, в том числе и другим видам договора купли-продажи.

Учитывая это обстоятельство, для исключения конфликтных ситуаций с контролирующими органами, советуем оформлять продажу товаров договором купли-продажи, а не договором поставки. Для этого необходимо не указывать в договоре купли-продажи конкретный срок отгрузки (поставки) товаров. Это объясняется тем, что согласно статье 506 ГК РФ и пункту 1 статьи 508 ГК РФ передача товаров по договору поставки поставщиком покупателю должна осуществляться в обусловленный договором срок или сроки, подобного условия в нормах, регулирующих правоотношения по договору купли-продажи нет. Таким образом, применительно к договору поставки срок (сроки) передачи товаров приобретает характер существенного условия договора - условия, без которого договор поставки будет считаться не заключенным, а реально будет заключен договор купли-продажи.

Во-вторых, в действиях сторон, осуществляющих расчеты по договорам поставки, должен присутствовать умысел, наличие которого контролирующим органам необходимо доказать, причем только в судебном порядке. Поэтому, если доказать умысел на задержку расчетов невозможно или крайне затруднительно, советуем применять общие правила исчисления срока исковой давности, рассмотренные выше

Таким образом, срок исковой давности по расчетам за отгруженный товар на основании норм ГК РФ исчисляется с момента окончания срока расчетов, установленного договором, и составляет три года.

2. Согласно статье 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, причем после перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Это положение подтверждается постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12, 15 ноября 2001 г. N 15/18.

Кроме того, пунктом 20 рассматриваемого постановления к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться:

- признание претензии;

Пример N 1

Предприятие А передало 12 января 2000 г. Предприятию Б товар, за который Предприятие Б по договору купли-продажи должно уплатить до 31 января 2000 г. Предприятие Б просрочило оплату товара, поэтому 5 февраля 2000 г. Предприятие А предъявило Предприятию Б претензию. Предприятие Б признало претензию 10 декабря 2001 г., но за неимением требуемых средств не смогло ее удовлетворить.

Комментарий: Срок исковой давности, составляющий 3 года, начал течь с 31 января 2000 г. и прервался 10 декабря 2001 г., однако с 10 декабря 2001 г. начал течь новый срок исковой давности, также составляющий 3 года. Таким образом, Предприятие Б удовлетворит требование Предприятия А в срок до 10 декабря 2004 г. или оба предприятия по истечении этой даты будут вынуждены списать просроченную дебиторскую (кредиторскую) задолженность;

- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций, равно как и частичное признание претензий об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

Пример N 2

Предприятие А передало 12 января 2000 г. Предприятию Б товар на сумму 1 млн. рублей, за который Предприятие Б по договору купли-продажи должно уплатить до 31 января 2000 г. Предприятие Б просрочило оплату товара, но уплатило 10 декабря 2001 г. сумму в размере 0,5 млн.рублей.

Комментарий: Срок исковой давности, составляющий 3 года, начал течь с 31 января 2000 г. и прервался 10 декабря 2001 г., однако с 10 декабря 2001 г. начал течь новый срок исковой давности, также составляющий 3 года. Таким образом, Предприятие Б удовлетворит требование Предприятия А в оставшейся сумме 0,5 млн.рублей в срок до 10 декабря 2004 г. или оба предприятия будут вынуждены списать просроченную дебиторскую (кредиторскую) задолженность по истечении срока;

- уплата процентов по основному долгу;

Пример N 3

Предприятие А передало в заем 1 февраля 2000 г. Предприятию Б сумму денег 1 млн. рублей на срок 1 год под 30 процентов годовых, уплачиваемых единовременно в момент возврата займа. Предприятие Б не вернуло заем в срок, но уплатило 10 декабря 2001 всю сумму процентов в размере 0,3 млн.рублей.

Комментарий: Срок исковой давности, составляющий 3 года, начал течь с 1 февраля 2001 г. и прервался 10 декабря 2001 г., однако с 10 декабря 2001 г. начал течь новый срок исковой давности, также составляющий 3 года. Таким образом, Предприятие Б удовлетворит требование Предприятия А в срок до 10 декабря 2004 г. или оба предприятия будут вынуждены списать просроченную дебиторскую (кредиторскую) задолженность;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа).

Пример N 4

Предприятие А передало 12 января 2000 г. Предприятию Б товар, за который Предприятие Б по договору купли-продажи должно уплатить до 31 января 2000 г. Предприятие Б просрочило оплату товара, но 10 декабря 2001 г. направило Предприятию А письмо с просьбой в связи с тяжелым финансовым положением Предприятия Б продлить срок оплаты товара на 1 год, с чем Предприятие А согласилось.

Комментарий: Срок исковой давности, составляющий 3 года, начал течь с 31 января 2000 г. и прервался 10 декабря 2001 г., однако с 10 декабря 2001 г. начал течь новый срок исковой давности, также составляющий 3 года. Таким образом, Предприятие Б удовлетворит требование Предприятия А в срок до 10 декабря 2004 г. или оба предприятия будут вынуждены списать просроченную дебиторскую (кредиторскую) задолженность;

- акцепт инкассового поручения;

Пример N 5

Предприятие А оказало 12 января 2000 г. Предприятию Б услугу, за которую Предприятие Б по договору должно уплатить до 31 января 2000 г. (форма платежа инкассовое поручение Предприятия А с акцептом). Предприятие Б акцептовало инкассовое поручение Предприятия А только 10 декабря 2001 г.

Комментарий: Срок исковой давности, составляющий 3 года, начал течь с 31 января 2000 г. и прервался 10 декабря 2001 г., однако с 10 декабря 2001 г. начал течь новый срок исковой давности, также составляющий 3 года. Таким образом, Предприятие Б удовлетворит требование Предприятия А в срок до 10 декабря 2004 г. или оба предприятия будут вынуждены списать просроченную дебиторскую (кредиторскую) задолженность.

На практике срок исковой давности прерывается в случаях осуществления должником вышерассмотренных действий, свидетельствующих о признании долга.

Вместе с тем, одновременное наличие необходимых денежных средств у должника и непогашенного долга могут явиться основанием умышленного неосуществления расчетов за поставленный товар. Такая операция может быть расценена судом как мнимая или притворная сделка на основании статьи 170 ГК РФ, что повлечет ее ничтожность и все негативные последствия, связанные с ничтожностью сделки, предусмотренные ГК РФ.

1 марта 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2002 г.